I SA/Po 1359/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku akcyzowego za okres od [...] do [...] 1999r. i od [...] do [...] 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją ostateczną z dnia [...] roku nr [...] określił przedsiębiorstwu "A" w G. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł z tytułu podatku akcyzowego od zużytego oleju opałowego na cele inne niż opałowe za okres od [...]1999 r. do [...]1999 r. i od [...]2000 r. do [...]2000 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. nr [...]odmówiła spółce stwierdzenia nieważności powyższej decyzji, którą Minister Finansów utrzymał w mocy decyzją z dnia [...]r. nr [...] zaś skargę spółki na tę decyzję oddalił NSA wyrokiem z dnia [...]r. sygn. akt III SA 3279/01. Na wnioski spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia [...]r. nr [...] oraz nr [...], a także z dnia [...]r. nr [...], rozłożył raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Według zestawienia spółki z dnia [...]r. wpłaciła ona na rachunek US, w okresie 2001 - 2002, kwotę łączną [...]zł na poczet należności głównej w podatku akcyzowym, odsetek i opłaty prolongacyjnej. Konto spółki nie wykazywało już zaległości w zakresie podatku akcyzowego. Również na wniosek spółki z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r. nr [...] umorzył spółce podlegające restrukturyzacji zaległości w podatku akcyzowym. W dniu [...]r. spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego od zużytego oleju opałowego na cele inne niż opałowe za okres od [...] 1999 r. do [...]1999 r. i od [...]2000 r. do [...]2000 r. Wnioskując o wznowienie postępowania spółka wskazała na art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i wyrok z dnia 27 grudnia 2004r. TK nr SK 35/02 uznający za niezgodny z konstytucją przepis § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.). Na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania stan konta spółki w zakresie podatku akcyzowego nie wykazywał zaległości. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]r., nr [...] na podstawie odmówił wznowienia postępowania. W odwołaniu spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wznowienie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...]r. wznowił postępowanie, a w jego wyniku wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...] odmawiająca uchylenia z przyczyn merytorycznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. w sprawie zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe, za miesiące [...],[...],[...],[...]1999 r., [...],[...],[...],[...] i [...]2000 r. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 123 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, art. 120, art. 121 § 2, art. 123 § 1 i art. 126, art. 137 O.p., w zw. z art. 89 k.p.c., art. 170 § 2 O.p., oraz art. 10 k.p.a., a nadto art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Organ podatkowy nie udostępnił do wglądu materiału dowodowego zebranego w sprawie i uniemożliwił wypowiedzenie się co do jego treści i złożenia ewentualnych wniosków. Błędnie ustalił stan faktyczny stwierdzając, że spółka od decyzji Ministra Finansów nie wniosła skargi do sądu. Ponadto spółka zarzuciła błędną interpretację orzeczenia z dnia 27 grudnia 2004 r. Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 35/02 przez nieprzyjęcie zasady, że skoro przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego został uznany za niezgodny z Konstytucją, to wszelkie akty prawne oparte na nim również utraciły moc prawną. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia [...]r. Urzędu Skarbowego nr [...], a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 7200 zł i kosztów sądowych z opłata skarbową, w kwocie 55 zł. Uzasadniając skargę wywodził, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 grudnia 2004 r. Nr SK 35/02 orzekł o niezgodności przepisu § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) z art. 217 Konstytucji RP. Zakwestionowanym, podustawowym przepisem Minister Finansów ustanowił podatnikami podatku akcyzowego również inne osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy na cele inne niż opałowy. Kwestia podustawowego określenia podmiotów daniny publicznej była również przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. w sprawie P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). W wyroku zawarta została myśl, że w art. 217 Konstytucji wyrażona została wyraźnie wypowiedziana zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych. Przepis art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obejmował obowiązkiem podatkowym jedynie producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Kwestionowanymi rozporządzeniami krąg osób i jednostek objętych akcyzą został poszerzony. Wysokość żądanych kosztów zastępstwa procesowego spółka uzasadniła czasokresem (2 lata) trwającego postępowania administracyjnego i ilością włożonej pracy celem jego prowadzenia. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadne jest stanowisko organów obu instancji, że są związane przepisami ustaw oraz aktów wykonawczych i nie mają prawa odmówić ich stosowania, dopóki o ich niekonstytucyjności nie orzekł właściwy organ sądowy. Z art. 120 O.p. wynika, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepisy muszą być stosowane przez organy podatkowe wprost. Z akt sprawy wynika, że żaden z przepisów, na podstawie których wydana została decyzja określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie został uznany za sprzeczny z konstytucją. Wyrok z dnia 27 grudnia 2004 r., Trybunału Konstytucyjnego Nr SK 35/02, nie dotyczył § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr157, poz. 1035), ani § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197), a dotyczył stwierdzenia niezgodności z art. 217 Konstytucji RP § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.). Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 wynika, że organy podatkowe są związane przepisami rozporządzeń wykonawczych nawet wtedy, gdy istnieją wątpliwości co do ich zgodności z aktami prawnymi wyższego stopnia, i że jedynie jego wyrok orzekający o niekonstytucyjności odpowiednich przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego mógłby zwolnić te organy z obowiązku ich stosowania. Organy podatkowe nie posiadają prawa do odmowy zastosowania w danej sprawie przepisu aktu niższego rzędu niż ustawa w razie jego niezgodności z ustawą. Natomiast zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie są, w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają, tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, iż sędzia nie może odmówić stosowania ustawy, ani pominąć jej przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Usunięcie sprzeczności Konstytucji i ustawy w procesie stosowania prawa przez sąd jest możliwe wyłącznie przez przedstawienie pytania prawnego, o którym mowa w art. 193 Konstytucji. Odmienna wykładnia art. 178 ust. 1 Konstytucji byłaby nie do pogodzenia z zasadami Konstytucji i stanowiła niedopuszczalną ingerencję sądów w zakres władzy ustawodawczej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 grudnia 2001 r., sygn. SK 18/00). Jednakże powyższa zasada upoważnia sędziów do odmowy zastosowania w danej sprawie przepisu aktu niższego rzędu niż ustawa w razie jego niezgodności z ustawą. Sędziowie mogą więc niezastosować również przepisu wydanego wprawdzie na podstawie upoważnienia ustawowego, ale niezgodnego z Konstytucją, bowiem nie podlegają przepisom niższym rangą niż ustawa. W doktrynie (por. np. J. Małecki, Prawotwórcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1993, nr 4; A. Zieliński, Sprzeczność aktu normatywnego niższego rzędu z ustawą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "Przegląd Sądowy" 1993, Nr 5, s.54; L.Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a sądownictwo, "Przegląd Sądowy" 1998, z.1, s.11), jak i w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001r., sygn. akt FSA 3/01, ONSA 2002, z.2, poz. 40, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2002r., sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17 wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r. III RN 33/02) powszechnie przyjmuje się, iż art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uzasadnia przyjęcie stanowiska, że sędziowie nie są związani aktami podustawowymi, w związku z czym są uprawnieni do samodzielnej oceny ich zgodności z ustawami i Konstytucją, a w razie stwierdzenia niezgodności - do odmowy ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Skład sądzący podkreśla, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt. P 7/2000 wyjaśnił, iż Minister Finansów nie może skutecznie powoływać się na zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług normę upoważniającą ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych, aniżeli określonych w ustępie pierwszym tego artykułu, podatników podatku akcyzowego, tzn. innych niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Z uwagi na powyższe, na użytek rozpatrywanej sprawy sąd stwierdza, iż § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr157, poz. 1035), ani § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197), na podstawie których wydano decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, rozszerzające zakres podmiotowy i przedmiotowy podatników podatku akcyzowego w oparciu o postanowienia art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są niekonstytucyjne z uwagi na zapis art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Organy podatkowe, określając spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego od zużytego oleju opałowego na cele inne niż opałowe za okres od [...]1999 r. do [...]1999 r. i od [...]2000 r. do [...]2000 r. mają zatem obowiązek - przy ewentualnym ponownym rozpatrywaniu sprawy - pominięcia zakwestionowanych przepisów. Pominięcie ich przez sąd zobowiązuje organy podatkowe do powołania się wyłącznie (w zakresie podmiotowym i przedmiotowym) na treść ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych zwalczaną przez spółkę decyzją Naczelnika US z dnia [...]r. nr [...]. Nie powstanie obowiązek podatkowy jeżeli którykolwiek z elementów konstrukcyjnych podatku określonych w art. 217 Konstytucji nie zostanie unormowany w ustawie (por. Mączyński D. Glosa do wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00, POP 2002/4/451 - t.1.) Oznacza to, że pomimo iż zużywanie przez skarżącą oleju opałowego jako paliwa do napędu pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej można określić pod pewnymi względami jako nieuczciwe, nie można jednak skarżącej bez podstawy prawnej wymierzyć z tego tytułu akcyzy. Traktuje się pobrane na podstawie takich ustaw podatki tak, jakby były podobne do konfiskaty mienia. Działaniu zaś władz państwa uchwalających i wprowadzających takie podatki w życie przypisuje znamiona samowoli podatkowej w odniesieniu do okresu, w którym obowiązywały. Z takimi odczuciami należy się liczyć - zdając sobie zarazem sprawę, że skutki stwierdzenia niekonstytucyjności spadają wówczas ciężarem finansowym na całe społeczeństwo, które w rezultacie ponosi koszty zwrotu nadpłat podatkowych. Dylemat polega na tym, iż odczucia społeczne idą w kierunku uznania za sprawiedliwe zwrócenie podatku pobranego na podstawie ustawy, którą następnie TK uznał za niezgodną z Konstytucją, mimo iż koszty tego zwrotu nie poniosą posłowie, lecz całe społeczeństwo. Nie wydaje się jednak, by remedium na taki dylemat było ze strony Trybunału Konstytucyjnego orzekanie, iż przepis niezgodny z Konstytucją nie wywołuje zarazem skutków w postaci prawa do żądania zwrotu podatku (por. Teresa Dębowska Romanowska "Dylematy interpretacyjne art. 217 KOSTYTUCJI" [ w] "Ex iniuria non oritur ius"- Księga ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego pod redakcją Andrzeja Gomółowicza i Jerzego Małeckiego, Poznań 2003). Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzekł sąd na podstawie art.. 200 powyższej ustawy mając na uwadze fakt, że osądzana sprawa należy do tzw. kategorii spraw wznowieniowych, a nie wymiarowych, w związku z czym należny wpis od skargi był stały i wynosił 200 zł (§ 2 ust. 5 rozporządzenia RM z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 221, poz. 2103). Natomiast z punktu widzenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia MS z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz.1349), jest to tzw. "inna sprawa", w której za udział w postępowaniu radcy prawnemu przysługuje kwota 240 zł, jako stawka minimalna w postępowaniu przed sądem administracyjnym. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska