I SA/Po 1362/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Asesor sądowy Karol Pawlicki(spr.) Asesor sądowy Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2006r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" Spółce z o. o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, iż spółka: zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł ujmując w kosztach uzyskania przychodów, poprzez księgowanie na koncie 731 - 02 (wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu) kwoty [...] zł za zebrany czosnek luzem niesortowany. Kwota ta została ujęta w księgach na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] września 2002r. wystawionej przez tajlandzką firmę "B" [...], B. zawyżyła przychody o [...] zł wykazując przychód ze sprzedaży w/w towaru - poprzez księgowanie na koncie 730 - 04 (sprzedaż towarów poza Polską) - w kwocie [...] zł. Kwota ta została ujęta w księgach na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez kontrolowaną spółkę w dniu [...] listopada 2002r. na rzecz w/w firmy z T. W toku kontroli stwierdzono, że towar będący przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę "A" z firmą "B" nie wszedł na polski obszar celny, a transakcja opiera się jedynie na dokumentach wystawionych przez strony umowy tj. samej umowie, fakturze na zakup towaru wystawionej przez "B", aneksie do umowy oraz fakturze sprzedaży wystawionej przez "A" dla "B". Mimo wezwań Spółka "A" nie dostarczyła żadnych dodatkowych dokumentów związanych z omawianą transakcją, ani nie udzieliła odpowiedzi na pytanie o przekazanie kompletu dokumentów w sprawie tej transakcji. W trakcie postępowania przesłuchano M.B.- prezesa jednoosobowego Zarządy Spółki "A", L.B. - dyrektora Spółki "A" oraz wspólników Spółki M.B. i E.O. Złożone zeznania potwierdziły, że okoliczności towarzyszące zawarciu kontraktu z firmą "B" były niejasne, a cała transakcja - niewiarygodna. W odwołaniu z dnia [...] maja 2005r. Spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, art. 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się organu kontroli skarbowej od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zwrócono uwagę, że organ powołał się na zeznania złożone przez M. B., J. B. i M.B. w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową . Z kolei E.O. został przesłuchany, choć nie powiadomiono o tym samej spółki. Odnośnie okoliczności związanych z wykonaniem umowy oraz reklamacji towaru spółka podniosła, że wystosowała do kontrahenta zagranicznego pismo z dnia [...] października 2002r., a ponadto zlecono konsultantowi prawnemu Spółki - K. N., prowadzenie dalszych rokowań z tym kontrahentem. Postulowano też o przesłuchanie K.N., ale stosownego wniosku nie uwzględniono. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że zebrany i przekazany wraz z odwołaniem przez organ I instancji materiał dowodowy nie daje postaw do ustalenia stanu faktycznego istniejącego w spółce w roku 2002. Również przedłożone przez spółkę dodatkowe materiały i dowody nie wyjaśniają okoliczności faktycznych analizowanej sprawy. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za uzasadnione przeprowadzenie następujących dowodów: przesłuchanie świadków wymienionych w odwołaniu, przesłuchanie K.N., a ponadto ustalenie: działań Spółki "A" mających na celu dochodzenie roszczeń od kontrahenta zagranicznego, kursu waluty z dnia wystawienia faktury, czy cena określona w fakturze z [...] września 2002r. odpowiada cenie jednostkowej za tonę metryczną towaru, czy firma "B" jest podmiotem gospodarczym działającym w zakresie zakupu i sprzedaży rzeczy ruchomych na rzecz dającego zlecenie, składu organów firmy "B". Organ odwoławczy zauważył również, że w trakcie przesłuchania świadka - E.O. nie dochowano terminu określonego w art. 190 § 1 Ordynacji i tym samym naruszono prawo Spółki wynikające z treści art. 190 § 2 Ordynacji. Według organu uściślenia wymaga również adres kontrahenta zagranicznego, tj. Spółki "B" z T. W skardze z dnia [...] października 2005r. Spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy bezzasadnie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej powinien umorzyć postępowanie. Według skarżącej ustalone bezspornie elementy stanu faktycznego w oczywisty sposób prowadzą do wniosku, że kwestia rozliczeń finansowych z kontrahentem z T. nie jest jeszcze zakończona skoro toczą się dotyczące ich rokowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał przy tym, ze w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 208 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z powołaną w zaskarżonej decyzji podstawą prawną - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, .które zostały wskazane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. W tym względzie Sąd podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1688/98. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, dlatego ustalenie przesłanki określonej w powołanym przepisie możliwe jest wyłącznie na tle konkretnego stanu faktycznego (wyrok NSA z 19 września 2002r. sygn. akt I SA/Ka 1410/01). W świetle powyższego unormowania należy zwrócić uwagę na to, iż w uzasadnieniu swojej decyzji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał zarówno na wyraźne braki w ustaleniach stanu faktycznego, np. różne adresy firmy tajlandzkiej, kurs waluty z dnia wystawienia faktury, jak i na konieczność przeprowadzenia konkretnych dowodów np. z przesłuchania świadków. Ponadto organ odwoławczy wytknął organowi I instancji naruszenie przepisów procedury odnośnie zachowania terminów, mających wpływ na uprawnienia Spółki. Decyzja organu odwoławczego w wielu punktach uwzględniła więc zarzuty zawarte w odwołaniu i - co do zasady - była zgodna z żądaniem odwołania. W tej sytuacji niezrozumiały i pozbawiony podstaw jest wniosek skargi dotyczący konieczności umorzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jak na to zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę z dnia [...] listopada 2005r., na obecnym etapie postępowania nie zachodzą przesłanki do jego umorzenia. Nie stało się ono bowiem bezprzedmiotowe z powodu braku podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. To właśnie ustalenia, które winien dokonać organ I instancji, staną się podstawą do wydania nowej decyzji. I to - co należy podkreślić - zgodnie z wnioskami strony skarżącej sformułowanymi w odwołaniu. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie może wyrazić swej oceny w zakresie meritum sprawy, nie może rozpatrzyć zarzutów strony zawartych w odwołaniu, a dotyczących merytorycznego rozpatrzenia, ponieważ takie rozstrzygnięcie spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz AR