I SA/Po 1363/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ NSA Gabriela Gorzan Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2007r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia płatnikowi zaległości podatkowej z tytułu nie pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr[...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje określone w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ M.Skwierzyńska /-/ S.Małek /-/ G.Gorzan Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce z o. o. A, jako płatnikowi, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidendy w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji w.w. organ w szczególności wskazał, że spółka A wypłaciła w dniu [...] 1999r. dywidendę za rok obrotowy od 1.X.1997r. – 30.IX.1998r. spółce B mającej swą siedzibę w Holandii, w wysokości [...] Euro ([...] zł), uznając, że jest ona uprawnionym do jej otrzymania udziałowcem. Od dywidendy tej nie wpłaciła jednak, zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 i art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zryczałtowanego podatku w wysokości 20%, należnego od dochodów z dywidend podatników nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmiotem uprawnionym do otrzymania dywidendy była bowiem spółka z o. o. C z siedzibą w USA jako udziałowiec (99,98%) A, wobec czego zgodnie z art. 11 ust. 2 lit. "a" umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z 8 października 1974r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178) spółka ta winna w dniu dokonania wpłaty pobrać zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 5% i wpłacić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego, co jednak nie miało miejsca. Organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że wypłacenie dywidendy spółce B w Holandii, która stała się pełnoprawnym udziałowcem spółki A dopiero po uzyskaniu zezwoleń z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych na nabycie udziałów w kapitale zakładowym A tj. po [...] lipca 1999r. skutkuje obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku od dywidendy w wysokości 5%, zgodnie z postanowieniami w.w. umowy zawartej z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Po rozpatrzeniu odwołania płatnika – spółki z o. o. A , Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania zmiany wydanej decyzji w trybie art. 230 Ordynacji płotkowej. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w sprawie nie mają zastosowania umowy o unikanie podwójnego opodatkowania zawartej z rządami Stanów Zjednoczonych bądź Holandii, a jedynie przepisy art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego wysokość podatku należało określić w wyższej wysokości wg stawki 20% w myśl postanowień art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na względzie stanowisko Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] określił spółce A zobowiązanie podatkowe płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz osoby zagranicznej w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Decyzję tę Izby Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymała w mocy decyzją z dnia [...] . Rozstrzygniecie to spółka A zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą interpretację przepisów art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi spółka powołując się na stan faktyczny sprawy tj. fakt sprzedaży [...]1998r. przez D z siedzibą w USA udziałów jaki posiadał w spółce z o. o. "E" w P. (później A) na rzecz C z siedzibą w USA, a następnie, w tym samym dniu sprzedaż nabytych przez tę ostatnią spółkę udziałów spółce B z siedzibą w Holandii, kwestionuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dywidenda za okres od 1.X. 1997r. – 30.IX.1998r. przysługiwała D – wspólnikowi amerykańskiemu "E" (A). Uchwałą podjętą w dniu [...] 1999r. przez Zgromadzenie Wspólników A dywidenda z tytułu zysku wypracowanego w tym okresie podlegała wypłacie na rzecz udziałowców Spółki aktualnych w dniu wypłaty dywidendy, w terminie 60 dni. W dniu wypłaty dywidendy B (wspólnik holenderski) był już pełnoprawnym udziałowcem spółki A, wobec czego uzyskał prawo do dywidendy. Do opodatkowania tejże dywidendy maja zastosowanie, na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanowienia art. 10 ust. 3 polsko – holenderskiej umowy o unikanie podwójnego opodatkowania, zgodnie z którymi, dywidenda wypłacana wspólnikowi holenderskiemu mogła być opodatkowana w Holandii. Stanowisko Izby Skarbowej dotyczące uznania, że kwota wypłacona B była wypłacona bez podstawy prawnej, a więc nie ma charakteru dywidendy skoro nie był on wspólnikiem uprawnionym do otrzymania tej dywidendy, pozostaje w sprzeczności z zaskarżonym rozstrzygnięciem określającym płatnikowi zryczałtowany podatek od wypłaconej dywidendy. Konsekwencją takiego stanowiska organu podatkowego mogłoby być uznanie, że skoro podmiot holenderski nie był uprawniony do otrzymania dywidendy, to przekazana mu kwota stanowiła świadczenie nienależne w rozumieniu art. 410 kc. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005r. sygn. akt I SA/Po 190/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd w szczególności stwierdził, że ani z decyzji ani z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika, czy w myśl postanowień art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego podatkowania zawartej przez rządy Polski i Holandii zostało wydane postanowienie dotyczące stosowania art. 10 ust. 2 i 3 tej umowy, w szczególności dotyczące zwrotu "odbiorca dywidend będący ich właścicielem, właściciel wypłaconych dywidend". Umowa ta ma bowiem istotne znaczenie w świetle przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Sąd dopatrzył się braku certyfikatu rezydencji B wydanego przez holenderskie władze podatkowe oraz informacji o sposobie opodatkowania przez holenderskie organy podatkowe otrzymanej przez wspomniany podmiot dywidendy. Wyrok ten Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając mu naruszenie: ← art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej ppsa przez naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 ppsa i pominięcie w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do argumentów Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w odpowiedz na skargę, ← art. 174 pkt 1 ppsa przez naruszenie prawa materialnego i błędne zastosowanie art. 10 ust. 2 i 3 umowy między Rządem Królestwa Holandii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od podatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 września 1979r. (Dz. U. z 1981r. Nr 31, poz. 168) oraz błędne zastosowanie art. 10 Konwencji podpisanej w Warszawie z dnia 3 lutego 2002r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120) a także ← przez błędną wykładnię przepisu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że w aktach sprawy winien znajdować się certyfikat rezydencji B , skoro wymóg taki obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2001r. zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 9.VI.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700). Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, wyrokiem z dnia 3 października 2006r. sygn. akt II FSK 1306/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 uppsa, nie zawiera bowiem w uzasadnieniu zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, postawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia i nie ustosunkowuje się do argumentów podniesionych w odpowiedzi na skargę w sposób pozwalający poznać motywy rozstrzygnięcia. Sąd I instancji nie odniósł się w swym uzasadnieniu do istoty sprawy tj. spełnienia przez spółkę B wymogów art.10 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Królestwa Holandii i nie wyjaśnił dlaczego przyjął, że spółka ta nie spełnia jednego z warunków tego przepisu to znaczy, że nie jest właścicielem dywidendy, co jest istotne dla zastosowania art. 22 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaskarżony wyrok nie zawiera też wskazań mających znaczenie dla dalszego postępowania przed organami podatkowymi, ani wyjaśnień jaki wpływ będzie miał fakt opodatkowania lub zwolnienia z podatku spółki B z siedzibą w Holandii ma zastosowanie norm prawa krajowego (art. 22 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 26 ust 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sąd I instancji nie wykazał też by zdarzenia te skutkowały obowiązkiem pobrania zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika lub rezygnacji z tego obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Analiza akt podatkowych i treści wydanych w sprawie przez organy podatkowe rozstrzygnięć pozwala przyjąć, że amerykańska spółka E posiadała udziały w spółce E w P. (później A), która w ramach kapitału zakładowego posiadała nieruchomość położoną w P. przy ul.[...] oraz posiadała prawo wieczystego użytkowania 4 nieruchomości i prawo własności "naniesień budowlanych nieruchomości" na jednej z tych nieruchomości. Uchwałą z dnia [...]1998r. zarząd "E" wyraził zgodę na zbycie udziałów przez jej udziałowca D na rzecz C z siedzibą w USA oraz następnie na zbycie udziałów nabytych przez tę ostatnią spółkę na rzecz B z siedzibą w Holandii. Umową wniesienia kapitału z [...]1998r. D przekazał 100% swoich udziałów w spółce C z siedzibą w USA, a ta spółka z kolei umową przekazania aktywów sprzedawała swoje udziały holenderskiej spółce B. Umowy te dla swej skuteczności wymagały uzyskania przez podmiot mający przymiot cudzoziemca, a więc C i B zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych na nabycie udziałów w spółce A, skoro w skład kapitału zakładowego wchodziły nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania innych nieruchomości. Każda z tych umów została zawarta pod warunkiem dopełnienia procedur obowiązujących w świetle prawa polskiego, którego dopełnienie nie ma mocy wskazanej, zgodnie z art. 90 kc. C otrzymał zezwolenie Ministra Spraw Wewnętrznych na nabycie udziałów w A ostateczną decyzją z dnia [...]1999r., wobec czego z dniem tym ziszczenie się warunku pod jakim została zawarta umowa z D skutkowało skuteczność umowy zawartej przez te podmioty. Z kolei B otrzymał od ministra Spraw Wewnętrznych zgodę na nabycie udziałów w A ostateczna decyzją z dnia [...] 1999r., co tym samym spowodowało dopełnienie warunku umowy zawartej z C. Nadmienić należy, że obie zawarte pod w. w. warunkiem umowy zawierały klauzulę "beneficial ownership", która, bez względu na to kto jest formalnym właścicielem udziałów, umożliwiała przyszłemu (po ziszczeniu się warunku) nabywcy udziałów – "właścicielowi ekonomicznemu" – uczestniczenie w korzyściach i ciężarach ekonomicznych spółki na zasadach odpowiadających "właścicielowi tytularnemu". Klauzula ta jednak nie wywołuje bezpośrednich skutków w kwestii dywidendy, która przysługuje w świetle postanowień art. 191 § 1 kh. wspólnikowi spółki. Uchwala wspólników spółki z o. o. A z [...] 1999r. stanowiła, że zysk wypracowany przez Spółkę w okresie od 1 października 1997r. do 30 września 1999r. przeznacza się na wypłatę dywidendy udziałowcom Spółki aktualnym w dniu wypłaty dywidendy. Kwotę odpowiadającą wysokości jego udziałów przekazano B w dniu [...] września 1999r., kiedy to podmiot ten był już pełnoprawnym udziałowcem A. W świetle powyższych ustaleń rozważyć należy, czy wypłacana holenderskiej Spółce kwota miała charakter dywidendy, a jeżeli tak, to czy na płatniku – spółce A ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie budzi wątpliwości fakt, że B uzyskał prawa udziałowca A po dniu [...] lipca 1999r., wobec czego w dniu przekazania mu kwoty odpowiadającej wartości dywidendy za rok 1997 – 1998 był już udziałowcem tej Spółki. Wypłata nastąpiła jednak po określonym w uchwale z dnia [...]1999r terminie 60 dni. Termin ten, przewidziany na wypłatę dywidendy, mijał 30 maja 1999r. W dniu tym właścicielem udziałów w A była już spółka C, która otrzymała zezwolenie Ministra Spraw Wewnętrznych [...] maja 1999r., co w świetle treści powołanej uchwały pozwala zakwestionować stanowisko Izby Skarbowej, że dywidenda przysługiwała spółce D, która była formalnym właścicielem udziałów w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku z [...] marca 1999r., skoro prawo do dywidendy jest nierozerwalnie związane z własnością udziałów w spółce. Do powstania spółki kodeks handlowy – art. 160 pkt 1 – wymagał umowy spółki, która oprócz postanowień określonych w art. 162 § 2 kh., z uwagi na zasadę swobody umów mogła zawierać także inne postanowienia. Umowa spółki A (k. 12 akt podatkowych) w § 32 ust. 1 lit. "b" i § 39 powierzyła zgromadzeniu wspólników prawo podjęcia uchwały w sprawie podziału zysku, który mógł kształtować warunki związane z wypłatą dywidendy, pod warunkiem, że nie naruszają one umowy spółki. Jedyne ograniczenia w tej kwestii zostały zawarte w § 39 i 40 umowy spółki. Wynika z nich, że dywidenda powinna być płatna w gotówce, każdemu z udziałowców, w terminie 60 dni od dnia Zgromadzenia Wspólników, a także, że Zarząd Spółki określa jaka data objęcia udziałów upoważnia do pobrania dywidendy. Uchwały Zarządu w tej sprawie brak. Sądzić co prawda należałoby, że uchwała ta nie mogłaby pozostawić w sprzeczności z uchwałą Zgromadzenia Wspólników z [...] marca 1999r. jako najwyższą hierarchicznie władzą spółki. Rozstrzygnięcia wymaga w świetle powyższego kwestia, czy B, który stał się pełnoprawnym wspólnikiem A z dniem [...] sierpnia 1999r. (data otrzymania decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych) nabył prawo do dywidendy za okres od 1 października 1997 – 30 września 1998r. Zdaniem składu orzekającego, skoro Zgromadzenie Wspólników i Zarząd A nie byli ograniczeni w kwestii dysponowania dywidendą tym bardziej, że mieli na względzie treść umowy zawartej przez C z B, która przesądzała, że po ziszczeniu się warunku zawieszającego spółka ta nabędzie wszelkie prawa udziałowca, z przed uzyskaniem zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych, była "właścicielem ekonomicznym" nabywanych udziałów, to wypłacenie jej określonej kwoty w dniu [...] września 1999r. stanowiło wypłatę dywidendy, do której prawo scedował na nią w świetle treści umowy również sprzedawca udziałów – C. Okoliczność, że wypłata dywidendy uprawnionemu od [...] sierpnia 1999r. wspólnikowi nastąpiła po upływie okresu 60 dni określonego w uchwale Zgromadzenia Wspólników nie wpływa, zdaniem składu orzekającego, na możliwość zakwestionowania uprawnienia B do otrzymania dywidendy. Przekroczenie terminu określanego w umowie spółki do wypłaty dywidendy nie przesądza o utracie prawa do niej, nie rzutuje też na ważność uchwały wspólników, skoro nie narusza ona prawa bądź postanowień umowy spółki. Uznając, że B był uprawniony do otrzymania dywidendy należy rozważyć kwestię opodatkowania jej zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Ust. 2 tego artykułu stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają siedziby lub zarządu na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają podatkowi od dywidend oraz innych udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski, w wysokości 20 %, chyba, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej. W myśl tej regulacji prawnej odnieść należy się do postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 września 1979 r. (Dz. U. z 1981r., poz. 31, poz. 168). Z jej art. 10 ust. 3 wynika, że Państwo, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę nie będzie pobierać podatku od dywidend, jeżeli ich właścicielem jest spółka mająca siedzibę w drugim Państwie, rozporządzająca przynajmniej 25% kapitału spółki wypłacającej dywidendy. Z dostarczonej przez skarżącą księgi udziałów, decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych oraz zawartych przez spółki w.w. umów wynika, że B dysponuje 99,98% udziałów w spółce A. Tym samym, skoro jak wskazano wyżej, można go uznać za właściciela dywidendy i spełnia on drugi warunek tj. wysokości posiadanych udziałów w polskiej spółce, do dywidendy wypłaconej spółce holenderskiej zastosować należy wskazany przepis art. 10 ust. 3 umowy międzynarodowej z 20 września 1979r. Nadmienić należy, że B zapłacił podatek od otrzymanej dywidendy w Holandii. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji ją poprzedzającej organy obu instancji stanęły na stanowisku podobnie jak w odpowiedzi na skargę, że spółka B nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania dywidendy od skarżącej spółki bowiem tylko wspólnik ma prawo do udziału w zyskach spółki (art. 191 kh.), a B stał się właścicielem udziałów dopiero po uzyskaniu zgody na nabycie udziałów. Zbycie prawa do dywidendy wymaga zbycia udziałów. Organy podatkowe odnoszą więc prawo do dywidendy do daty uchwały Zgromadzenia Wspólników i terminu 60 dni w niej określonego, który jedynie ma gwarantować wspólnikom ochronę ich praw. Poglądu tego, z wyżej wskazanych motywów, skład orzekający nie podziela uznając, że określenie skarżącej spółce zryczałtowanego podatku od dywidendy było nieuzasadnione w świetle przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć także należy, że organy podatkowe obu instancji określiły charakter dokonanej przez polską spółkę wypłaty na rzecz spółki holenderskiej jako dywidendę, ale równocześnie określiły zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy, co pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnień wydanych decyzji. Jeżeli bowiem organy te uznały, że wspólnikowi holenderskiemu nie przysługuje prawo do dywidendy, to nie mogły w konsekwencji opodatkować dywidendy. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy winien wziąć pod uwagę wyżej wyrażony przez Sąd pogląd i dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy w aspekcie przepisów art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz postanowień art. 10 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a rządem Królestwa Holandii. W tym stanie rzeczy, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ G. Gorzan /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska AR