I SA/Po 137/24

Dnia 23 kwietnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 roku sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2018 r i styczeń 2019 r oddala skargę. Na podstawie upoważnienia z 1.04.2019 r. i 4.04.2019 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzono w firmie D. R. D. W., K. W. Sp. j., (dalej jako: "D. R.", "spółka") kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. Firma D. R. prowadzi od 14 lipca 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKD [...] (montaż, demontaż i dzierżawa rusztowań). Ustalenia kontroli podatkowej przedstawiono: w protokole z 23.12.2020 r., dot. października 2018 r., w protokole z 22.12,2020 r., dot. listopada 2018 r., w protokole z 23.12.2020 r., dot. grudnia 2018 r., w protokole z 27.10.2020 r., dot. stycznia 2019 r. Pełnomocnik pismem z 30.11.2020 r. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli za styczeń 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 24 lutego 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie dostaw i świadczenia usług. Organ odmówił natomiast stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: [...] M. A., "[...]" D. B.-H., Organ podatkowy ustalił, że D. R. w rejestrach zakupów wykazała w okresie od października 2018 r. do stycznia 2019 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] M. A., z tytułu wynajmu maszyn budowlanych ładowarek i dźwigów. Do faktur dołączono protokoły wynajmu sprzętu budowlanego. Organ ustalił rzeczywisty przebieg transakcji z [...] M. A., potwierdzonych ww. fakturami wystawionymi z tytułu wynajmu ładowarek i dźwigów na podstawie m.in. zeznań przesłuchanego w charakterze świadka M. A. z 10.07.2019 r. i 8.07.2021 r., materiału dowodowego z czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] M. A. za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. w zakresie sprzedaży usług wynajmu sprzętu budowlanego (umowa najmu z 24.09.2018 r. zawarta pomiędzy [...] M. A. i stroną, kserokopie faktur wystawionych przez M. A. na rzecz strony, potwierdzenia zapłaty, zamówienia, protokoły wynajmu, faktury zakupu wystawione przez kontrahentów firmy [...] M. A.), materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów, od których M. A. wynajmował maszyny budowlane tj.: [...] S. Z., L. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. oraz materiałów dowodowych dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu (A. P., firma [...] T. K.), od których ww. firmy miały wynajmować maszyny budowlane, zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników D. R. (R. P., M. W., K. K., Z. K., A. H., D. U., Z. G., K. A., P. S., A. W., M. P.), - pisemnych wyjaśnień firm współpracujących z D. R., tj.: E. E. Sp. z o.o., [...] T. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E.-E. S.A., S. S. Sp. z o.o. Sp. k., S. - R. K. O. , B. Sp. z o.o., "[...]" S. , D. , C. Sp., [...] [...] B. I., [...] D. S. Sp. j., Z. S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Sp.k., [...] Z. C., L. S. Sp. z o.o., P. Sp. j., I. F. Sp. z o.o., [...] P. M. P.. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że M. A. nie dysponował dźwigami i ładowarkami i nie mógł ich wynająć firmie D. R.. Organ stwierdził również, że podatnik był świadomy, iż faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że firma D. R. nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] M. A., stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u. Organ podatkowy ustalił również, że firma D. R. w rejestrach zakupów wykazała w październiku i listopadzie 2018 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez D. B.-H.. Z protokołu kontroli podatkowej z 4 marca 2021 r. przeprowadzonej wobec D. B.-H. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. wynika, że faktury wystawione na rzecz D. R. z tytułu wynajmu biura na terenie [...] dokumentują czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. D. B.-H. wyjaśniła, że D. R. D. W., K. W. Sp. jawna wynajmowała tzw. "wirtualne biuro". Usługa polegała na wynajmie biura, jako miejsca do przekazywania pism i dokumentów związanych z wykonywaniem usług na terenie [...]. Organ podatkowy na podstawie wydruku danych z CEIDG ustalił, że D. B.-H. posiada dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie [...] w miejscowości [...] Organ stwierdził, że firma D. R. w ewidencji uwzględniła dwie faktury wystawione przez D. B.-H., przy czym miejscem świadczenia usług w zakresie wynajmu adresu biura, są [...], w związku z tym wystawione przez nią faktury tytułem "[...]" dokumentują czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził, że D. R. nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Organ I instancji dokonał oceny ksiąg podatkowych za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. w protokołach kontroli podatkowej z: 27.10.2020 r., 22.12.2020 r., 23.12.2020 r. Z uwagi na pozyskany materiał dowodowy na etapie postępowania podatkowego w zakresie transakcji z firmami: [...] D. B.-H. oraz [...] M. B. ponownie przeprowadzono badanie ksiąg w zakresie zapisów dotyczących faktur wystawionych przez ww. firmy. W związku z tym, sporządzony został protokół badania ksiąg z 17.11.2021 r., doręczony spółce 2.12.2021 r. Strona nie wniosła zastrzeżeń. Organ podatkowy w protokołach kontroli podatkowej i protokole badania ksiąg podatkowych stwierdził, że strona uwzględniła w ewidencji zakupów za październik, listopad, grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. i odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] M. A., które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz [...] D. B.-H., potwierdzających transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu. Organ I instancji stwierdził, że ewidencja zakupów za październik, listopad, grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. prowadzona jest nierzetelnie i wobec zakwestionowania zawartych w nich zapisów nie uznano ich za dowód w zakresie zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez [...] M. A. i [...] D. B.-H., na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., przy czym zgodnie z art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, że spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe odliczając podatek naliczony z wystawionych przez firmę [...] M. A. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wystawionych przez firmę [...] D. B.-H. faktur dokumentujących faktyczne nabycia, jednakże bez prawa odliczenia podatku na nich wykazanego .W związku z powyższym, organ podatkowy rozliczył podatek od towarów i usług i ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania za poszczególne okresy od października 2018 r. do stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 31 stycznia 2022 r. nr [...] określił spółce w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: za październik 2018 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 100 %: za październik 2018 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 %: za październik 2018 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł. Spółka w odwołaniu z 28 lutego 2022 r. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 lipca 2022 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% za październik 2018 r. w wysokości [...] zł i za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie w jakim określono w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 100% za październik, za listopad, za grudzień 2018 r. oraz za styczeń 2019 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, sporne faktury wystawione przez [...] M. A. na rzecz D. R. w zakresie wynajmu maszyn budowlanych dźwigów i ładowarek nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tego dostawcę. Organ odwoławczy wskazał na rozbieżności występujące pomiędzy zeznaniami M. A. z 10 lipca 2019 r. i zebranymi dowodami (fakturami, protokołami wynajmu maszyn, umowami o współpracy z D. R.). Organ zauważył, że M. A. składając zeznania z 10.07.2019 r. nie wskazał okoliczności przebiegu transakcji zgodnie z przedłożonymi dokumentami, w związku z tym zeznania uznał za niewiarygodne. Organ przeprowadził analizę od kogo M. A. wynajmował dźwigi i ładowarki. Organ omówił zebrany materiał dowodowy w tej kwestii. W celu weryfikacji transakcji zawartych z M. A. przesłuchano również w charakterze świadków pracowników D. R.. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że usługi wynajmu ładowarek, dźwigów od M. A. nie miały miejsca. Świadczą o tym następujące okoliczności: - M. A. przesłuchany 10.07.2019 r. zeznał, że nie pamięta firm, od których miał wynajmował ładowarki i dźwigi, między zebranym materiałem dowodowym a zeznaniami występuje wiele rozbieżności, ponownie wezwany na przesłuchanie 8 lipca 2020 r. odmówił składania zeznań, - fikcyjny charakter działalności M. A. potwierdza materiał dowodowy dotyczący działalności kontrahentów, od których miał wynajmować ładowarki i dźwigi, t.j. [...] S. Z., F. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., - pracownicy D. R. zeznali, że prace wykonywali ręcznie i w większości zaprzeczyli, że na budowie korzystali z dźwigu i ładowarki (urządzenia miały średnio pracować 200 godzin miesięcznie, tym samym powinni posiadać wiedzę o maszynach i obsługujących je osobach). R. P., K. A. i P. S. zeznali, że na budowie była ładowarka i dźwig, należąca do zleceniodawcy robót, żaden nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska operatorów obsługujących dźwig i ładowarki, - większość firm nie rzecz których D. R. wykonywała prace nie potwierdziła wykorzystywania ładowarek i dźwigu na budowie, - firma D. R. nie posiada faktur potwierdzających nabycie paliwa niezbędnego do pracy dźwigów i ładowarek. Organ odwoławczy wyjaśnił, że faktura potwierdzająca czynności podlegające opodatkowaniu, wskazuje sprzedawcę i nabywcę danego towaru/usługi. Istotne jest m.in. ustalenie, że wystawca mógł świadczyć usługi wyszczególnione na fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru/usługi i ich wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli faktury nie stwierdzając czynności faktycznie dokonanych przez wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenie, iż w sprawie miało wystawienie tzw. "pustych" faktur oznacza, że "dobra wiara" podatnika nie może być uwzględniona. W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji, D. R. nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] M. A. w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii dotyczącej dwóch faktur wystawionych przez "[...]" D. B.-H. dotyczących wynajmu biura w [...] i stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w do zarzutów dotyczących kwestii wszczęcia postepowania podatkowego i doręczenia postanowienia o wszczęciu postepowania spółce, kwestii braku wyłączenia się przez organ z prowadzonego postepowania kontrolnego i podatkowego oraz braku wyłączenia pracownika E. J., kwestii dotyczących prowadzonego przez organ postępowania dowodowego i obowiązującej w niej, zdaniem pełnomocnika, zasady bezpośredniości, kwestii dotyczących sankcji VAT. W skardze do Sądu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w niniejszej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. Zarzuciła, że organ uznał fikcję doręczenia postanowienia. Spółka wskazała, że nigdy nie otrzymała jakichkolwiek zawiadomień o przesyłkach oczekujących na odebranie (awiz, powtórnych awiz). Skarżąca zarzuciła, że organ nie wystąpił z reklamacją wobec operatora pocztowego. Zdaniem skarżącej organ powinien wszcząć procedurę reklamacyjną wobec operatora pocztowego. Skarżąca zarzuciła również, że nie sposób traktować wydanej decyzji jako bezstronnej i obiektywnej, ponieważ w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w czynnościach organu formalnie i nieformalnie uczestniczyła osoba związana z konkurencyjnym wobec skarżącej przedsiębiorcą. Ponadto zarzuciła, że również organ podatkowy nie wyłączył się z prowadzonej kontroli podatkowej (w spółce prowadzono kontrolę, a wcześniej czynności sprawdzające, w związku z wnioskiem o zwrot podatku VAT). Skarżąca podniosła, że poinformowała organ we wnioskach o wyłączenie organu i pracownika, że p. E. J. – kierownik działu kontroli oraz jej osoba bliska są towarzysko powiązani z osobami prowadzącymi działalność konkurencyjną w G. sp. z o.o. sp.k., [...] p. J. wykonuje lub dostarcza meble na rzecz tej spółki. Skarżąca zarzuciła, że w prowadzonych postępowaniach (kontrolach, czynnościach sprawdzających, także wobec kontrahentów spółki), organ był szczegółowo zainteresowany współpracą z M. B., byłym współpracownikiem G. Sp. z o.o. Sp. k., a obecnie współpracującym ze skarżącą oraz K. W.. Zdaniem skarżącej zakres informacji, o które wnosił organ, wykraczał poza jego kognicję i zmierzał do ustalenia warunków handlowych, cen, kalkulacji, kręgu kontrahentów, zawieranych kontraktów – a nie prawidłowości obliczenia podatku (umów, zleceń, specyfikacji robót, ofert przetargowych, kontraktów, protokołów, list przeszkolonych pracowników, zakresów szkoleń, miejsca i terminów realizacji szkoleń). Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie tylko nie wyłączył siebie i pracownika (dla zachowania transparentności), ale zrobił wszystko aby postępowanie przeprowadzić. Skarżąca kwestionuje fakt prowadzenia tych działań przez konkretny organ, który w jej ocenie powinien wyłączyć się z postępowania ze względu na istotne wątpliwości, co do jego bezstronności. Skarżąca zarzuciła również, że organ nie zebrał materiału dowodowego, na którym mógłby oprzeć swoje rozstrzygnięcia. Zdaniem spółki organ niczego nie ustalił ponad wszelką wątpliwość, posługuje się natomiast materiałem dowodowym zebranym z rażącym naruszeniem prawa. Szczególną formą naruszenia prawa w zakresie gromadzenia materiału dowodowego jest wykorzystywanie informacji przekazywanych przez inne organy z tzw. czynności sprawdzających. W ocenie skarżącej, organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu nie dysponuje dowodami podważającymi nabywane usługi. Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, usługi te były wykonane. Spółka zarzuciła, że organ nie ma podstaw do naliczenia sankcji oraz że błędnie je nalicza. W uzasadnieniu powołała się na wyrok T. S. U. E. z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym Sąd ten ocenił krajowe przepisy umożliwiające nałożenie sankcji VAT z tytułu błędnej oceny transakcji za niezgodne z Dyrektywą VAT. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy wymierzył sankcje w sposób, który wprost został zakwestionowany w ww. wyroku. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia D. R. D. W., K. W. Sp.j. prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r., zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup usług wynajmu maszyn budowlanych ładowarek i dźwigów. Organy uznały, że kontrahent skarżącej nie dysponował dźwigami i ładowarkami i nie mógł wynająć ich spółce. Natomiast skarżąca twierdzi, że transakcje były zrealizowane zgodnie z fakturami. W ocenie organów w przedmiotowej sprawie mamy miejsca z tzw. "pustą" fakturą. Skarżąca kwestionuje pogląd organów dot. prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego oraz zarzuca organowi I instancji, że nie wyłączył się z prowadzenia postępowania, jak również nie wyłączył jednego z pracowników organu, ponadto podnosi zarzuty dotyczące stanowiska organów w kwestii sankcji VAT. W zaistniałym sporze rację należało przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego braku wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, stronie nie doręczono postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 lutego 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy uznał fikcję doręczenia postępowania, a w jego ocenie do tej fikcji nie doszło. Pełnomocnik podniósł, że skarżącej nigdy nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania, nigdy też nie otrzymała jakichkolwiek zawiadomień o przesyłce oczekującej na odebranie (awizo, powtórne awizo). Zdaniem pełnomocnika, skoro nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Sąd podziela dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółową analizę sprawy w tej kwestii oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 144 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (por. art. 145 § 1 O.p.). W myśl art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka w toku kontroli podatkowej reprezentowana była przez pełnomocnika szczególnego. Pełnomocnictwo to nie obejmowało zatem postępowania podatkowego. Art. 151 § 1 O.p. stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Na podstawie art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Art. 148 § 2 O.p. stanowi, że pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W świetle art. 148 § 3 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (por. art. 149 O.p.). Z art. 150 § 1 O.p. wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23.11.2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Stosownie natomiast do art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W myśl art. 150 § 3 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Zgodnie z art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 24 lutego 2021 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. Postanowienie nie zostało odebrane przez skarżącą, co potwierdza zwrócona przesyłka. Na potwierdzeniu odbioru i kopercie wskazano, że z powodu niemożności doręczenia pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Przesyłkę awizowano 26.02.2021 r. i 8.03.2021 r. (co potwierdza okrągła pieczęć). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono pod wskazanym adresem lokalu, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe (w siedzibie) w widocznym miejscu przy wejściu na posesję (miejsce pozostawienia awizo wskazano poprzez podkreślenie długopisem). Zgodnie z opisem na kopercie i potwierdzeniu odbioru przesyłka nie podjęta w terminie, została zwrócona 15.03.2021 r. (co potwierdzono okrągłą pieczęcią i parafką). Z wydruku strony internetowej operatora pocztowego pozwalającej zweryfikować status przesyłki wynika, że przesyłkę oznaczoną nr [...] (wskazanym na kopercie) nadano 25.02.2021 r.: - została awizowana 26.02.2021 r., przesyłka do odbioru w placówce [...] K. , - powtórne awizo 9.03.2021 r. - przesyłka do odbioru w placówce [...] K. , - decyzja o zwrocie przesyłki 15.03.2021 r. W związku z tym organ prawidłowo uznał, że skarżąca spółka otrzymała informację o możliwości odbioru przesyłki, jednak tego nie uczyniła. W ocenie Sądu pozostawienie przesyłki i zawiadomienia o niej w sposób opisany w art. 150 § 1-4 O.p. pozwalał organowi podatkowemu przyjąć domniemanie prawnej fikcji doręczenia po upływie terminu, wskazanego w art. 150 § 4 O.p.. Podkreślić również należy, że przesyłka z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24.02.2021 r., skierowana była na właściwy adres i została skutecznie doręczona 12.03.2021 r., w trybie określonym w przepisach art. 144 § 1 pkt 1, art. 150 § 4 O.p.. Podstawowym warunkiem przyjęcia tak zwanej "fikcji doręczenia" wynikającej z art. 150 § 1-4 O.p., jest fakt skierowania przesyłki na prawidłowy adres podmiotu, do którego pismo jest adresowane. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane na prawidłowy adres siedziby Spółki: ul. [...], [...]. Sąd zauważa również, że z akt sprawy wynika, że pisma doręczane pod ten adres zarówno przed, jak i po przyjęciu fikcyjnego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania były odbierane przez spółkę, zatem brak jest podstaw do uznania, iż nie doszło do wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165 § 4 O.p. Podkreślić również należy, że gołosłowne twierdzenia pełnomocnika skarżącej o nieotrzymaniu dokumentu awizo nie mogą podważyć prawidłowości dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 244 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 101, ze zm.), jakim jest prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru. Potwierdza ono fakt i datę doręczenia pisma. W tym zakresie dokument urzędowy korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Domniemanie zgodności z prawdą może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Co za tym idzie, dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonywujące. Obalenie domniemania nie może nastąpić jedynie w oparciu o oświadczenie strony o braku awizo. Ponadto wskazać należy, że pełnomocnik bezzasadnie zarzuca organowi, że nie zwrócił się z reklamacją do operatora pocztowego. W tym miejscu wskazać należy, że to skarżąca spółka, skoro twierdzi, że nie otrzymała informacji o pozostawieniu przesyłki (awizo, powtórnego awizo), mogła zwrócić się do operatora pocztowego z reklamacją. Podsumowując, w ocenie Sądu zarzut nie doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24.02.2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącej spółki jest bezzasadny. Postanowienie zostało doręczone 12 marca 2021 r., tym samym bezsprzecznie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Za bezzasadny uznać również należy zarzut dotyczący braku wyłączenia się przez organ podatkowy z prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego oraz braku wyłączenia pracownika E. J. - kierownika działu kontroli, która, jak twierdzi strona skarżąca, wraz z mężem są towarzysko powiązani z osobami prowadzącymi konkurencyjną firmę G. Sp. z o.o., sp. k. (osoba bliska pani J. wykonuje lub dostarcza meble na rzecz ww. firmy). Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ podatkowy prowadząc kontrole (także wobec kontrahentów) był szczególnie zainteresowany współpracą z M. B., t.j. współpracownikiem G. Sp. z o.o. Sp. k., a obecnie współpracującym z D. R. sp. j. oraz K. W.. Zakres informacji, o które wnosił organ podatkowy wykraczał poza jego kognicję i zmierzał do ustalenia warunków handlowych, cen, kręgu kontrahentów, zawieranych kontraktów - a nie prawidłowości obliczenia podatku (umów, zleceń, specyfikacji robót, ofert przetargowych, kontraktów, protokołów, list przeszkolonych pracowników, zakresów szkoleń, miejsca i terminów realizacji szkoleń). Pełnomocnik podniósł, że w konkurencyjnych ofertach i postępowaniach przetargowych występowały informacje zbieżne z wcześniej udzielanymi informacjami organowi podatkowemu (podobieństwo cen, informacje handlowe dotyczące strony), z dużym prawdopodobieństwem informacje mogą pochodzić od pracowników organu podatkowego. Powyższe okoliczności powinny stanowić dostateczną podstawę do wyłączenia pracownika organu i samego organu. Zdaniem pełnomocnika powiązania osobowe pomiędzy pracownikami organu podatkowego i konkurencją skarżącej spółki może rzutować na prowadzone postępowanie oraz rozstrzygnięcie. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 130 § 1 O.p. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których 1) są stroną, 2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki, 3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty do drugiego stopnia, 4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli, 5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4, 6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, 7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne, 8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej. W przypadku zaistnienia jednej z ww. przesłanek wyłączenie pracownika następuje z mocy prawa. Z akt sprawy wynika, że żadna z ww. przesłanek nie została spełniona w przedmiotowej sprawie. Stosownie do art. 130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej pismem z 5 lutego 2020 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wniosek o wyłączenie na podstawie art. 130 § 1 i § 3 O.p. pracownika p. E. J. z czynności prowadzonych wobec D. R., p. K. W. oraz kontrahentów tych osób lub spółki. W uzasadnieniu wniosku jako podstawę wyłączenia wskazano okoliczności przedstawione w skardze. Zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 4 marca 2020 r. nr [...] na podstawie art. 165a § 1 i § 2 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wyłączenia pracownika organu, z uwagi na fakt, że postępowanie nie może być wszczęte. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że na dzień złożenia wniosku nie prowadzono czynności wobec D. R. D. W., K. W. Sp. j., w związku z tym wniosek strony o wyłączenie pracownika z czynności, które się nie toczą, jest bezprzedmiotowy. Pełnomocnik skarżącej nie skorzystał z prawa do złożenia zażalenia na ww. postanowienie, w związku z tym jest ono ostateczne. Ponadto z akt sprawy, jak i z informacji organu podatkowego wynika, że E. J. nigdy nie była i nie jest kierownikiem działu kontroli, nie uczestniczyła w żadnych czynnościach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec skarżącej spółki. E. J. nie uczestniczyła również w wydaniu decyzji organu I instancji, jak i zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazać należy, że zarzut, iż pracownicy organu I instancji przekazali konkurencyjnej firmie informacje pozyskane w toku postępowania oparte zostały jedynie na domysłach. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka w toku prowadzonego postępowania podatkowego przyjęła bierną postawę, poza fakturami dotyczącymi zakupów od p. M. B. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, nie udzieliła żadnych wyjaśnień, nie przedłożyła żadnych dowodów, wspólnicy odmówili składania zeznań. Organ I instancji nie żądał informacji wykraczających poza te, które były konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i obliczenia podatku. Nie sposób weryfikować prawidłowości sporządzenia faktury bez weryfikacji jej ceny, czy zapisów umów, w których jest wskazywany sposób kalkulacji, czy też kontrahenci podatnika. Weryfikacja prawidłowości faktury nie polega tylko na jej formalnym sprawdzeniu, czy dokument spełnia warunki określone w ustawie, to również sprawdzenie i ustalenie okoliczności transakcji, potwierdzonych fakturą. W ocenie Sądu za niezasadny należy uznać także zarzut niewyłączenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Zgodnie z art. 131 § 1 O.p. naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy: 1) naczelnika urzędu skarbowego albo jego zastępcy, 2) dyrektora izby administracji skarbowej albo jego zastępcy, 3) małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych do drugiego stopnia osób wymienionych w pkt 1 albo 2, 4) osoby związanej stosunkiem przysposobienia, kurateli z osobą wymienioną w pkt 1 albo 2, 5) podmiotu, z którym osoby wymienione w pkt 1-4 pozostają w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki. W przypadku zaistnienia jednej z ww. przesłanek wyłączenie naczelnika urzędu skarbowego następuje z mocy prawa. Jeżeli załatwienie sprawy będzie odnosiło się do osoby innej niż wymieniona w analizowanym przepisie, nie zajdzie potrzeba wyłączenia naczelnika urzędu skarbowego. Żadna z ww. przesłanek nie została spełniona w przedmiotowej sprawie. Podkreślić również należy, że pełnomocnik skarżącej spółki we wniosku o wyłączenie pracownika z 4 marca 2020 r. nie wniósł o wyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Odnosząc się do meritum sprawy Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do faktu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] M. A., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano, po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły zasad procedury podatkowej. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 O.p. Poprzez uczynienie zadość wyżej wymienionej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę – pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66.2007). Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgormadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgormadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zauważyć zatem należy, że przepis art. 181 O.p. ograniczył działanie zasady bezpośredniości, na którą powołuje się skarżąca i dopuszcza stosowanie dowodów pośrednich. Zauważyć również należy, że art. 181 O.p. zawiera otwarty katalog dowodów, które mogą zostać wykorzystane. Pojęcie materiałów, o których mowa w art. 181 O.p. ma szerszy zakres niż pojęcie dokumentów. Wskazać również należy, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzać wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniem wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W badanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowodowy, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, w tym informacji przekazanych przez inne organy z tzw. czynności sprawdzających. Zarzut pełnomocnika co do nieprawidłowego gromadzenia materiału dowodowego w zakresie czynności sprawdzających jest bezzasadny. Zauważyć bowiem należy, że czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dowodami (por. art. 272 pkt 3 O.p.). Protokoły z czynności sprawdzających spełniają wyżej wskazana przesłankę. W oparciu m.in. o zawarte w nich dane organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawia rzetelnie ustalony stan faktyczny, a ponadto w treści decyzji organ odwoławczy informuje stronę o motywach, którymi się kierował załatwiając sprawę oraz odzwierciedla tok rozumowania organu. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy, jak i jego ocena znajdują odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przywołano w niej także podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także dokonały wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Należy podkreślić, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, sporne faktury, wystawione przez [...] M. A. na rzecz skarżącej spółki w zakresie wynajmu maszyn budowlanych ładowarek i dźwigów, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy słusznie zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tego dostawcę. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że M. A. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 lipca 2019 r. zeznał, że nie był właścicielem maszyn budowlanych (dźwigi, ładowarki), tylko pośredniczył w transakcji wynajmu, nie pamięta firm, od których miał wynajmować maszyny. Twierdził, że ustalał szczegóły transakcji z K. W., na jakie budowy mają być transportowane maszyny, informacje przekazywał właścicielowi firmy, od której je wynajmował. Transport zapewniały firmy, od których wynajmował maszyny. Nie wie, czy firmy korzystały z własnego transportu, czy nabywały usługi transportowe. Maszyny przewożono ciągnikiem siodłowym z naczepą niskopodłogową, na którym mieściły się dwie ładowarki lub jeden dźwig, nie potrafił określić jego marki, koloru, numeru rejestracyjnego. Nie kojarzył danych kierowcy, ile było transportów do poszczególnych miejsc. Koszty transportu były wliczone w cenę wynajmu. Nie posiadał specjalistycznego sprzętu do przewożenia. Nie wiedział, kto był operatorem maszyn, wynajmował je bez operatora. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy zebranymi dowodami (fakturami, protokołami wynajmu maszyn, umowami o współpracy ze skarżącą spółką) i zeznaniami M. A. z 10 lipca 2019 r. występuje wiele rozbieżności. Z zeznań M. A. wynika bowiem, że nie sporządzono specyfikacji, faktury wystawiano na podstawie umowy. Natomiast umowa nie zawiera ustaleń dotyczących wystawiania faktur. Zeznania są niezgodne z zapisami umowy dotyczącymi kwestii ustalania cen. Z zeznań wynika, że umowa obejmowała cały okres współpracy, zawierała ceny, miejsca przeznaczenia i konkretne maszyny. W umowie nie ma jednak takich zapisów, wskazano ogólnikowo, że przedmiotem umowy najmu są następujące maszyny: dźwigi w ilości według dodatkowego zamówienia, M. (ładowarki) w ilości według dodatkowego zamówienia. Stawka za czynsz najmu miała być ustalana według dodatkowego zamówienia, rozliczana protokołem podwykonawczym każdego miesiąca. W trakcie przesłuchania M. A., mimo że przedłożył do każdej faktury dokumenty opisane jako "zamówienie" oraz "protokoły wynajmu sprzętu budowlanego", z których wynikają szczegóły usługi – specyfikacja, to w zeznaniach nie wspomniał o nich. Nie przedłożył kart pracy wynajmowanego sprzętu, które są obowiązkowe dla maszyn podlegających Dozorowi Technicznemu. Karta pracy potwierdza realizację usługi, zawiera oznaczenie sprzętu, datę, godziny pracy, ilość przepracowanych godzin, miejsce i rodzaj wykonywanych robót budowlanych, podpisy wykonawcy oraz osoby sprawdzającej. Posiadanie karty pracy sprzętu czyniłoby zatem zbędnym posiadanie protokołów wynajmowanego sprzętu, które są bardzo ogólnikowe i wskazują ilość godzin, miejsce świadczenia usług, bez dokładnego adresu, rodzaju sprzętu, bez podania dokładnych danych typu, numeru rejestracyjnego. M. A. nie znał nazw firm, od których wynajmował maszyny, mimo, że transakcje opiewały na znaczne kwoty w stosunku do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. M. A. zeznał, że w grudniu wynajmował sprzęt od innej firmy niż w miesiącach wcześniejszych. Natomiast faktury potwierdzają, że od października do grudnia 2018 r. sprzęt wynajmował od S. Z.. W styczniu nastąpiła zmiana kontrahentów. M. A. zeznał, że w styczniu 2019 r. wynajmował sprzęt od tej firmy, co w grudniu. Faktury potwierdzają, że w styczniu 2019 r. nabył usługi od trzech firm, a nie od jednej. Pomiędzy fakturami wystawionymi przez kontrahentów, od których M. A. nabywał usługi najmu i fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki oraz dołączonymi protokołami wynajmu sprzętu budowlanego w styczniu 2019 r. występują nieścisłości świadczące, że M. A. nie dysponował sprzętem, który rzekomo wynajmował skarżącej. Do faktury nr [...] z 31.01.2019 r. przedłożono protokół dotyczący wynajmu 3 dźwigów i 2 ładowarek. W przypadku faktury nr [...] z 31.01.2019 r. wynajem obejmował 2 dźwigi i 2 ładowarki, łącznie M. A. wynajął spółce w styczniu 2019 r. 5 dźwigów i 4 ładowarki (każda ładowarka wynajmowana była przez 220 godzin). Natomiast z faktur wystawionych przez firmy: L. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. wynika, że M. A. łącznie wynajął 6 dźwigów i 2 ładowarki. Wystawione przez M. A. faktury i protokoły wynajmu sprzętu budowlanego (podpisane przez M. A. i A. W.) wskazują różne wartości: faktura nr [...] z 31.12.2018 r. wskazuje kwotę brutto [...],- zł, w dołączonym do faktury protokole wskazano kwotę brutto [...],- zł, faktura nr [...] z 31.12.2019 r. wskazuje kwotę brutto [...],- zł, w dołączonym do faktury protokole wskazano kwotę brutto [...],- zł. M. A. w zeznaniach 10 lipca 2019 r. nie wskazał okoliczności przebiegu transakcji zgodnie z przedłożonymi fakturami, protokołami wynajmu maszyn, umową najmu ze skarżącą spółką. Organy prawidłowo zatem uznały złożone przez niego zeznania za niewiarygodne. Zauważyć również należy, że M. A. ponownie wezwany na przesłuchanie 8 lipca 2020 r. odmówił składania zeznań. Fikcyjny charakter działalności M. A. potwierdza także materiał dowodowy dotyczący działalności kontrahentów, od których miał wynajmować ładowarki i dźwigi, tj. [...] S. Z., F. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Organ ustalił, że za okres od października do grudnia 2018 r. M. A. zaewidencjonował faktury dotyczące wynajmu maszyn budowlanych od [...] S. Z., za styczeń 2019 r. od L. Sp. z o.o., F. SP. z o.o., G. Sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej w wyniku podejmowanych czynności organ ustalił, że dostawcą firmy F. Sp. z o.o. była firma G. Sp. z o.o. oraz A. P., dostawcą firmy L. Sp. z o.o. była firma G. Sp. z o.o. oraz A. P.. M. A. nie przedłożył potwierdzeń zapłaty ww. kontrahentom za faktury dokumentujące nabycie usług wynajmu maszyn. Wszystkie faktury od kontrahentów świadczących usługi wynajmu maszyn wskazywały jako formę zapłaty "przelew". Tylko faktura wystawiona przez G. Sp. z o.o. nr [...] z 4.01.2019 r. na kwotę brutto [...] zł wskazywała jako formę zapłaty "gotówka". W wyniku analizy faktur z firmy L. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. stwierdzono, że mają identyczną szatę graficzną, a widniejące pieczątki identyczny układ. W celu ustalenia szczegółów współpracy M. A. z [...] S. Z. zostały podjęte nieudane próby przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w firmie S. Z.. W wyniku analizy plików [...] S. Z. za październik i listopad 2018 r. ustalono, że dokonał zakupów (poza jednym wyjątkiem) od firmy [...] T. K.. Faktury nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży wystawcy. T. K. zaprzeczył, że współpracował z firmą S. Z.. Z akt sprawy wynika, że nie ustalono miejsca zamieszkania i pobytu S. Z.. Organ wyjaśnił, że nie doszło do przesłuchania B. N. prezesa zarządu L. SP. z o.o. i F. Sp. z o.o., gdyż nie podjął wezwań. Nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie F. Sp. z o.o., ponieważ decyzją z 25.09.2019 r. uchylono numer identyfikacji podatkowej spółki, z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi . Firma ta figurowała jako podatnik czynny w rejestrze podatników podatku od towarów i usług w okresie od 23.01.2017 do 16.08.2019 r. Nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie L. Sp. z o.o. z uwagi na brak kontaktu. Spółka została 01.06.2020 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Organ ustalił, że A. P. złożył oświadczenie, że nie dokonywał transakcji z firmami F. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. A. P. podał, że prowadził działalność gospodarczą z zakresie obrotu złomem. Z postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] z 30 lipca 2020 r. wynika, że zwolniono go z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej związanej z dysponowaniem danymi D. R. D.K. W., Sp. j. Z postanowienia wynika, że prowadzone jest postępowanie w sprawie podrobienia, w celu użycia jako autentyczne faktur firmy [...] A. P. o czyn z art. 270a par. 1 k.k. Z akt sprawy wynika, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających w zakresie transakcji pomiędzy G. Sp. z o.o. a firmami F. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz [...] M. A. za styczeń 2019 r., ponieważ prezes G. Sp. z o.o. S. K. złożył oświadczenie z 11.12.2019 r., iż nie współpracował z tymi firmami. G. Sp. z o.o. nie wykazała żadnych dostaw i usług w deklaracji [...] za styczeń 2019 r. S. K. przesłuchany 20.11.2019 r. zeznał, że w styczniu 2019 r. przedmiotem działalności G. Sp. z o.o. były tylko usługi geodezyjne. Zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy z ww. firmami. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Urząd Dozoru technicznego wskazał, że S. Z. nie występuje w bazach danych Urzędu, co oznacza, że nie prowadzono dozoru technicznego urządzeń eksploatowanych przez S. Z.. Również T. D. T. poinformował, że S. Z. nie występował z wnioskiem o przeprowadzenie badań urządzeń technicznych i nie występuje w ewidencji eksploatowanych urządzeń technicznych prowadzonej przez tę instytucję. Z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego wynika, że pracownicy D. R. w większości zeznali, że prace wykonywali ręcznie, na budowie nie było ładowarki i dźwigu. Rusztowania przywożono trzema samochodami dostawczymi należącymi do spółki. Z zeznań trzech pracowników spółki wynika, że na budowie była ładowarka i dźwig (wynajęta lub należąca do zleceniodawcy robót), żaden nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska operatorów obsługujących dźwigi i ładowarki. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że średnio każdy dźwig i ładowarka miały pracować średnio 200 godzin miesięcznie, tym samym powinni posiadać wiedzę o maszynach i obsługujących je osobach. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że większość firm, na rzecz których skarżąca spółka wykonywała prace, nie potwierdziła wykorzystywania ładowarek i dźwigu na budowie. Nie wszystkie firmy prowadziły ewidencję wjazdów i wyjazdów. Podmioty, które zadeklarowały prowadzenie rejestrów, nie potwierdziły, że skarżąca spółka wjeżdżała ładowarkami i dźwigami na teren budowy (potwierdzono wjazd pojazdów należących do skarżącej : [...], [...], wskazano ich numery rejestracyjne). Ponadto organy ustaliły, że skarżąca spółka w okresie od października 2018 r. do stycznia 2019 r. nie posiada faktur potwierdzających nabycie paliwa niezbędnego do pracy dźwigów i ładowarek. Podkreślić należy, że z zapisów umowy pomiędzy skarżącą spółką a M. A. wynika, że koszty eksploatacyjne ponosi biorący sprzęt do wynajmu. Natomiast z opisu faktur zakupu paliwa (olej napędowy) przedłożonych przez skarżącą wynika, że przedmiotowy zakup wykorzystywany był do napędu samochodów o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Podkreślić należy, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie zebrały dowodów mogących świadczyć, że transakcje między M. A. i spółką miały miejsce. Ustalenie przez organy, że w sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych" faktur oznacza, że "dobra wiara" podatnika nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu faktur nie towarzyszy świadczenie usługi przez podmiot je wystawiający. Ochrona w ramach klauzuli "dobrej wiary" może być udzielona podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest udokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawcę spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez stronę takimi fakturami nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Pełnomocnik zarzuca, że ustalone w decyzji sankcje są niezgodne z dyrektywą. T. S. U. E. w wyroku z 15.04.2021 r. w spr. C-935/19 ocenił krajowe przepisy umożliwiające nałożenie sankcji w podatku od towarów i usług za niezgodne z art. 273 Dyrektywą VAT oraz z zasadą proporcjonalności. Zdaniem pełnomocnika, sankcje wymierzono w sposób, który został wprost zakwestionowany we wskazanym wyroku. Sąd zauważa, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, została uregulowana w przepisach art. 112b do 112c u.p.t.u. W przepisach tych przewidziano dwie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową (w wysokości 30%) określoną w przepisie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. i stawkę podwyższoną w wysokości 100%, określoną w przepisie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 112c u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi [...]%. Przesłanka określona w art. 112c u.p.t.u., czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) znajdzie zastosowanie, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano. Działanie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. musi być działaniem zawinionym. Organy podatkowe wskazały fakty, z których jednoznacznie wynika, że odnośnie przeprowadzonych transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi przez firmę [...] M. A., skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze i posłużyła się "pustymi" fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu uzyskania nielegalnych korzyści podatkowych. W konsekwencji należy uznać, że nałożenie sankcji w wysokości 100 % nie narusza przepisów Dyrektywy VAT i zasady proporcjonalności. Podkreślić również należy, że sankcje ustalone na podstawie art. 112c u.p.t.u. nie były przedmiotem wyroku TSUE z 15.04.2021 r. w sprawie C-935/19, na który powołał się pełnomocnik w skardze. Organ podatkowy ustalając wysokość sankcji na podstawie art. 112c u.p.t.u. nie naruszył zatem zasady proporcjonalności. Sankcja ustalona na podstawie 112 c u.p.t.u. ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. W decyzji wykazano, że została naruszona zasada neutralności VAT, doszło do uszczuplenia podatku z tytułu zaewidencjonowania przez spółkę faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sąd, nie będąc związany granicami skargi, stwierdził, że w pozostałym zakresie organ odwoławczy również nie naruszył przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w kwestii dotyczącej odmowy naliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez "[...]" D. B.-H. dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% za październik 2018 r. w wysokości [...],- zł i za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł i prawidłowo w tym zakresie umorzył postępowania w sprawie. Reasumując, analiza akt sprawy i wydanej decyzji, dokonana z uwzględnieniem zarzutów i argumentacji skargi, nie dostarczyła Sądowi podstaw do jej uwzględnienia. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.