I SA/Po 1370/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) NSA Gabriela Gorzan Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r. o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska LF Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2000 r. w Spółce z o.o. "A" w T. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej O/Z decyzją z [...] określił Spółce za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w innych niż podatnik deklarował wysokościach, zaległości podatkowe i odsetki od tych zaległości oraz ustalił za w/w miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W uzasadnieniu decyzji Inspektor stwierdził, że kontrolowana Spółka nie obliczała i nie deklarowała podatku należnego od przekazanych folderów, plakatów i ulotek na potrzeby reklamy, oraz że w okresie objętym kontrolą naruszyła przepisy art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3"b" ustawy VAT w związku z § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykazania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez obniżenie w miesiącu otrzymania faktury podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT za dostawę usług telekomunikacyjnych , energii cieplnej i zużycia wody. Spółka również niewłaściwie dokonała rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną naruszając przepisy art. 20 ust. 2 i 3 ustawy VAT, a także nieprawidłowo wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2000 r. kwotę do zwrotu za zakupioną kasę rejestrująca naruszając postanowienia § 8 ust. 2 i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. nr 98, poz. 1143). Od powyższej decyzji odwołała się Spółka i zarzuciła naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego art. 197 i 210 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka w uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że wydane klientom materiały w postaci katalogów, plakatów i innych materiałów informacyjnych były zwykłą ofertą zawierającą jedynie prezentacje wyrobów firmy kierowaną do potencjalnych klientów i nie są reklamą. Spółka podkreśliła, że nie zakupiła materiałów reklamowych a usługi, co potwierdzają zapisy na fakturach dotyczących wykonania tych prac a zakup usług obcych, nawet przeznaczonych do celów reprezentacji i reklamy nie podlega podatkowi VAT należnemu. Decyzja zawiera istotne sprzeczności w zakresie odliczenia VAT od energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych. Spółka nie uchybiła terminom zapisanym w ust. 3 art. 19 ustawy tylko terminom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów. Przepis dotyczący utraty prawa do odliczenia w związku z niezachowaniem terminów ściśle określonych w ustawie nie może mieć zastosowania do terminów wynikających z innych przepisów. Natomiast przedwczesne odliczenie podatku VAT nie powinno pozbawiać Spółki prawa do odliczenia podatku VAT w terminie bowiem podatek wynikający z faktur zakupu, przyjęty do rozliczeń w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania tej faktury, a następnie usuniętej z rozliczeń przez urząd kontroli skarbowej, należy uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik ją otrzymał. W konsekwencji Spółka domagała się uchylenia decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Powyższe odwołanie zostało uwzględnione częściowo, ponieważ Izba Skarbowa w decyzji z [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła za miesiące maj, sierpień i październik 2000 r. w innej niż Inspektor wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, zaległości podatkowe i odsetki od tych zaległości, a także w innej wysokości ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że trzy faktury na kwotę [...] zł i VAT [...] zł nie naruszyły postanowień § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 1999 r. cyt. powyżej, a zatem nie było podstaw do wyłączenia ich z odliczenia, ponieważ przepis art. 19 ust. 3"b" nie miał zastosowania. Izba uznała także, że nie było podstaw do opodatkowania podatkiem VAT "Katalogów małych A-5" w kwocie [...] zł ponieważ stanowiły tylko ofertę handlową i nie zawierały żadnych przymiotów reklamy. Odnośnie pozostałych zarzutów Izba podzieliła stanowisko organu I instancji a w szczególności, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu foldery, katalogi, plakaty i inne materiały informacyjne mają charakter towarów przekazanych na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka z o.o. "A" do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 3 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasad postępowania podatkowego zwłaszcza art. 197 i 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki wydawanie klientom katalogów, plakatów i innych materiałów informacyjnych nie upoważnia do stwierdzenia, że są to materiały reklamowe, ponieważ są to zwykle oferty zawierające jedynie prezentację wyrobów firmy kierowane do potencjalnych klientów. Twierdzi również, że nie zakupiła materiałów reklamowych tylko usługi, co potwierdzają zapisy na fakturach dotyczących wykonanie tych prac, a zakup usług obcych nawet przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy nie podlega podatkowi należnemu VAT. Zarzuca również, że Spółka bezzasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury za dostarczone usługi w zakresie energii elektrycznej, dostarczenia wody i telekomunikacyjnej, ponieważ zakwestionowane faktury określały jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą i dlatego nie naruszyła przepisów powołanych w tym zakresie w obu decyzjach. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji organu I i II instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa O/Z nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że w ocenie Izby Skarbowej w § 42 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z poźn.zm.) ustanowiono zasadę zgodnie z którą w stosunku do przypadków wymienionych w § 6 ust. 1 pkt 1-4, 7, 9, 11 rozporządzenia, a także w przypadku umowy komisu, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego jednak nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy przekazanie potencjalnym nabywcom foldery, multimedialne kasety CD, katalogi, plakaty B1 zawieszki na krzesła mają charakter towarów przekazanych na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.). Zgodnie z treścią powyższego przepisu opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega również świadczenie usług oraz przekazywanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Spółka z o.o. "A" w skardze do Sądu i w odwołaniu do organu II instancji twierdzi, że przedstawione materiały zawierały jedynie "informacje handlowe", a ich celem nie było pozyskanie nowych klientów. Z tego to powodu zdaniem Spółki "informacje handlowe" nie podlegają opodatkowaniu i nie zostały one uwzględnione przy ustaleniu zobowiązania podatkowego. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia reklamy i reprezentacji, jednakże Sąd w pełni podziela tezę zawartą w wyroku NSA z 24 września 1998 r. w sprawie I SA/Po 140/98, zgodnie z którą zasadnie można przyjąć w świetle praktyki handlowej, obrotu towarowego i doświadczenia życiowego, że najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru. Wedlug J. Kamińskiego i W.Marucha za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera dodatkowe informacje, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy – ustawa o VAT komentarz wydanie 2 Warszawa 1996 s.52-53. Natomiast w innym komentarzu autorzy B.Brzeziński i M.Kalinowski "Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych" Warszawa 1996 s.143-144 uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sporne towary /w postaci folderów, katalogów/ należało uznać za reklamę, a świadczyły o tym opisane cechy towarów zachęcające do kupna i sposób ich rozprowadzania. Wbrew twierdzeniom Spółki przedstawione do kontroli towary w postaci folderów, katalogów itp. podlegały na mocy art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gołosłowny okazał się zarzut podniesiony w skardze wadliwego względnie nie budzącego zaufania prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, który nie został poparty konkretnymi faktami i jako gołosłowny nie mógł odnieść żądanego skutku. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej – ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekazania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wynika to z art. 191 cyt. ustawy "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona". Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji który wskazuje o możliwości powołania biegłego lub biegłych w celu wydania opinii. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest uprawniony do powołania biegłego tylko wtedy gdy nie posiada wystarczającej wiedzy w spornym zakresie, a w myśl art. 187 § 3 fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu. Z akt podatkowych wynika, że do kontroli spółka przedłożyła konkretne towary, w postaci folderów zawierających zdjęcia, katalogów, plakatów B1, zawieszek na krzesła i multimedialnych kaset CD. Cały materiał dowodowy został zebrany w toku postępowania przez organ I instancji, a Izba Skarbowa nie zbierała żadnych nowych dowodów, a jedynie dokonała odmiennej oceny tzn. "Katalogów małych A-5", które jej zdaniem nie zawierały żadnych przymiotów reklamy. Zdaniem Sądu organy obu I instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez nie ocena była logiczna i nie nosiła cech dowolności. W toku całego postępowania zapewniony był czynny udział strony, była ona bowiem zapoznana z wynikami postępowania zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji, a uzasadnienie decyzji wbrew zarzutom skargi odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Niezasadny jest także zarzut, że bezpodstawnie pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących usługi w zakresie dostarczenia wody i energii cieplnej oraz za usługi telekomunikacyjne. Z akt sprawy wynika, że Spółka sporne faktury rozliczyła w miesiącu ich otrzymania, a nie w miesiącu płatności wbrew postanowieniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług. Uznając, ze decyzja Izby Skarbowej została wydana zgodnie z prawem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska LF