I SA/Po 1379/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. sprawy ze skargi M.B. i R.B. wspólników zlikwidowanej s.c. "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do października [...]r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie kwotę 16.375,30 zł /szesnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć złotych 30/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ W.Zygmont Decyzją z dnia [...] r. w sprawie nr [...], [...] r. w sprawie nr [...] Izba Skarbowa - po ponownym rozpatrzeniu odwołania R. B. i M. B. (wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A") z dnia [...] r. od decyzji inspektora kontroli skarbowej Z.L. z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie i zaległość podatkową za miesiące VII, VIII, IX, X [...] r. oraz przenoszącej odpowiedzialność za określoną zaległość podatkową na wymienionych wyżej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż ponownie rozpatrywano odwołanie byłych wspólników spółki cywilnej "A", gdyż NSA wyrokiem z dnia 10.01.2002 r., sygn. akt I SA./Po 1385/00 uchylił poprzednie rozstrzygnięcie II instancji z powodu braku prawidłowego wyjaśnienia sposobu rozliczeń pomiędzy firmą R. B. i M. B. a Przedsiębiorstwem "A" s.c. będącym własnością L. B. i G. B. Organ wyjaśnił, iż wypełniając dyspozycję Sądu zawartą w powyższym wyroku zwrócił się do stron o przedstawienie w szczególności dokumentów świadczących o tym, że spółka "A"- R. B. i M. B. dokonała zapłaty za sporne faktury za pośrednictwem banku (tj. wyciągów bankowych, kserokopii czeków rozrachunkowych). Strony w piśmie z dnia [...] r. stwierdziły, iż przedłożyły w dotychczasowym postępowaniu podatkowym wszystkie istotne dla sprawy dowody. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania i analizie zgromadzonego materiału dowodowego Izba stwierdziła, że niezasadny jest 1 zarzut odwołania, gdyż dodany art. l4a w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wszedł w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, tj. 9.10.1997 r. ( por. art. 70 ust.3 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt.2 oraz art. 59 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776). W dniu [...] r. spółka "A" ZPChr. - R. i M. B. dokonała zakupów od spółki "A" ZPChr. - L. i G. B. udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę [...] zł (w tym: kwota netto [...] zł, VAT [...] zł). Na każdym z dokumentów określono, że sposobem zapłaty jest przelew. Faktury te zostały ujęte w rejestrach zakupu w miesiącach lipiec, sierpień, wrzesień i październik [...] r. Zgodnie z § 54 ust.5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez zakład pracy chronionej, jeżeli nabywca nie zapłacił wynikającej z nich należności za pośrednictwem banku. Izba nie podziela przy tym twierdzeń podatnika, iż przepis § 54 ust.6 pkt.2 odwołuje się do całej treści art. 3 ustawy o działalności gospodarczej. Faktem jest, iż ust. 4 tego artykułu zwalnia podmioty gospodarcze objęte podatkiem od przychodów ewidencjonowanych z obowiązku posiadania rachunku bankowego, czyli z dokonywania rozliczeń w formie bezgotówkowej, ale treść § 54 ust.6 pkt.3 rozporządzenia wykonawczego odsyła tylko wyłącznie do kwot wymienionych w art 3 ust. 3 pkt l ustawy o działalności gospodarczej. Izba zauważyła następnie, iż to normy prawa podatkowego przesądzają o tym, czy podatnik nabył czy też nie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie mogą o tym decydować zasady wyrażone w ustawie o działalności gospodarczej, która ma różny od prawa podatkowego zakres podmiotowo-przedmiotowy. § 54 rozporządzenia Ministra Finansów jest konsekwencją wypełnienia przez Ministra Finansów delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust.l ustawy o VAT. Postanowienia § 54 nakładające obowiązek zapłaty za fakturę otrzymaną od zakładu pracy chronionej w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, mają na celu wprowadzenie zaostrzonych rygorów w stosunku do tych transakcji z zakładami pracy chronionej, których należności przekraczają kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt. 1 ustawy o działalności gospodarczej. Izba stwierdziła następnie, że bezzasadne są twierdzenia podatnika, iż zapłata wystawcy w formie bezgotówkowej nie była możliwa do spełnienia, gdyż zlikwidował on działalność gospodarczą i nie dysponował kontem bankowym. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika i jeżeli chce on zrealizować powyższe prawo, to mając na względzie obowiązujące przepisy, winien tak układać swoje stosunki handlowe z kontrahentami, aby istotne przesłanki warunkujące skorzystanie z prawa zostały spełnione. Nie ma również znaczenia, iż działalność odbiorcy towaru oraz wystawcy faktur opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Mimo, że ustawa o działalności gospodarczej nie nakłada na taki podmiot obowiązku posiadania rachunku bankowego, to należy wskazać, iż podmiot ten obowiązany byłby do posiadania tegoż rachunku, gdyby wystąpił o dokonanie zwrotu VAT (art. 21 ust. 6 ustawy o VAT). Skoro zatem w niniejszej sprawie nie było możliwe spełnienie przesłanki zapłaty za pośrednictwem banku, spółka "A" nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Izba wskazała też, iż zgodnie z § 5 zarządzenia Prezesa NBP z 11.12.1992 r. w sprawie form i trybu przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banków (M.P. Nr 39, poz. 293 ze zm.) - czek rozrachunkowy jest jedną z form rozliczeń bezgotówkowych. Czek taki stanowi dyspozycję wystawcy czeku udzieloną trasatowi do obciążenia jego rachunku kwotą, na którą czek został wystawiony, oraz uznania tą kwotą rachunku posiadacza czeku. Zatem, aby wystąpił skutek zapłaty i zwolnienie wystawcy czeku ze zobowiązania względem wierzyciela konieczne jest dokonanie przez bank rozrachunku księgowego, na podstawie danego czeku. Przeprowadzone przez bank rozliczenia pieniężne znajdują swoje odzwierciedlenie w dokumentach bankowych, a klient banku jest informowany o dokonanej na swoim koncie operacji poprzez wyciąg bankowy. Posłużenie się czekiem rozrachunkowym wyczerpuje zatem znamiona zapłaty bezgotówkowej dokonanej za pośrednictwem banku tylko wówczas, gdy bank dokonał rozrachunku księgowego na podstawie tego czeku. Spółka nie przedstawiła na etapie kontroli oraz w trakcie trwania postępowania odwoławczego żadnych dokumentów bankowych świadczących o dokonaniu za pośrednictwem banku operacji na podstawie przedmiotowych czeków, np. wyciągów bankowych. Pokwitowania odbioru czeków rozrachunkowych nie są wystarczającym dowodem w sprawie. Są to bowiem dokumenty prywatne sporządzone między stronami transakcji, nie świadczące o dokonaniu zapłaty za pośrednictwem banku. Dlatego wobec braku podstaw do uznania prawa podatnika do obniżenia w rozliczeniu za miesiące od lipca do października [...] r. podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT - organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - M. B. i R. B. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu skargi zarzucili oni organowi odwoławczemu niewłaściwą interpretację przepisu § 1 ust. 5 pkt l zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7.12.1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700 ze zm.). Ich zdaniem jedynym beneficjentem kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym był PFRON, żaden przepis powyższego zarządzenia nie pozwala na przekazanie nienależnie obniżonego podatku VAT na rzecz urzędu skarbowego. Błędem zatem jest nakazanie w decyzji wpłaty tego podatku na rzecz budżetu. Skarżący wskazali również, iż decyzja organu I instancji (wymiarowa i o przeniesieniu odpowiedzialności na wspólników spółki "A") narusza postanowienia art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, z 19.12.1980 r., gdyż nie zawiera ona prawidłowego uzasadnienia. W skardze podważono również legalność przepisów § 54 ust.5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. wskazując, że delegacja ustawowa dla Ministra Finansów przewidziana w art.23 ust.1 ustawy o VAT nie daje legitymacji do ustanowienia odmiennych od ustawowych warunków pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Odnośnie zapłaty należności za pośrednictwem banku skarżący wyjaśnili, iż celem wprowadzenia zapisów § 54 ust.5 rozporządzenia wykonawczego było objecie zakładów pracy chronionej szczególną opieką w gospodarce rynkowej. W niniejszej sprawie wystawca faktur zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, zatem nie podlegał szczególnej ochronie, gdyż nie istniał. Zarzucane zatem przez organy podatkowe uchybienia mają charakter formalny. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wyjaśniła odnośnie pierwszego z zarzutów skargi, że zaniechanie nie ma zastosowania do kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego, o czym stanowi § 1 ust.5 pkt. 4 zarządzenia Ministra Finansów z 7.12.1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. VAT stanowi dochód budżetu państwa, a organem upoważnionym do jego poboru jest właściwy urząd skarbowy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy o VAT - podatnik tego podatku dokonuje samoobliczenia podatku, a zobowiązanie przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że organ określi je w innej wysokości. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, iż podatnik będący zakładem pracy chronionej w złożonej deklaracji zaniżył zobowiązanie podatkowe, to zgodnie z § 1 ust.5 pkt.4 powyższego zarządzenia Ministra Finansów - w stosunku do kwoty zaniżenia tego zobowiązania nie przysługuje mu zaniechanie poboru podatku, a więc obowiązany jest on do wpłaty tej kwoty do urzędu. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 40 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych izba wyjaśniła, że skoro podmiot podatku w momencie wydania decyzji już nie istniał, wskazane było wydanie decyzji określającej wysokość zaległości z równoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe i doręczenie jej byłym wspólnikom. Odnośnie niekonstytucyjności zapisu § 54 ust.5 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów izba wskazuje, iż uprawnienia w tym zakresie posiada Trybunał Konstytucyjny. Z uwagi zaś na prymat wykładni językowej przepisów podatkowych - treść tego przepisu jest jasna. Przepisu tego nie można interpretować w oparciu o wykładnię celowościową. Jeżeli podatnik chce korzystać z przysługujących mu praw podatkowych, to winien tak układać swe stosunki umowne z kontrahentami, aby wszystkie przesłanki warunkujące skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały spełnione. Wyrokiem z dnia 4.11.2004 r. w sprawie I SA/Po 2000/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu będąc na podstawie art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) właściwy do rozpoznania sprawy oddalił skargę M. B. i R. B. - wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" na decyzję Izby Skarbowej nr [...] z [...] r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych nie podnoszonych w skardze, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności organów podatkowych, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Podniesiono, że pełnomocnik strony skarżącej - adwokat A.D., na rozprawie złożył oświadczenie, iż wycofuje dwa zarzuty skargi sformułowane pod adresem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, a mianowicie naruszenia i niewłaściwej interpretacji przez organ odwoławczy postanowień § 1 ust.5 pkt. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700) oraz niekonstytucyjności przepisów § 54 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 z poźn. zm.) w związku z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianych wart. 23 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), który według skarżących nie dawał legitymacji do ustanowienia odmiennych od ustawowych warunków pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Wycofanie się z tego ostatniego zarzutu skargi pełnomocnik skarżących uzasadnił tym, iż niekonstytucyjności tego przepisu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług nie dopatrzył się w swych wyrokach Trybunał Konstytucyjny. Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości to, iż R. B. i M. B. prowadzili w miesiącu grudniu [...] r. oraz [...] r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" i w dniu [...] r. zakupili od swych żon L. B. i G. B., prowadzących działalność gospodarczą również w formie spółki cywilnej pod identyczną jak mężowie nazwą "A" towary na łączną kwotę [...] zł. Spółka "A" prowadzona przez L. B. i G. B. miała status zakładu pracy chronionej, a w wystawionych przez nie fakturach VAT za sprzedany spółce cywilnej swych mężów towar znajduje się zapis, iż zapłata spółce będącej zakładem pracy chronionej nastąpi w formie przelewu. W niniejszej sprawie nie budzi też żadnych wątpliwości między stronami to, iż kupujący nigdy nie zapłacił zakładowi pracy chronionej za nabyty towar za pośrednictwem banku, w jednej z możliwych form rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banków przewidzianych postanowieniami zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie form i trybu przeprowadzenia rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banków (M.P. Nr 39, poz. 293 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym zarządzeniem Prezesa NBP - rozliczeniem pieniężnym za pośrednictwem banku nie jest czek rozrachunkowy wręczony jednej spółce przez drugą spółkę. Izba Skarbowa wykonując zalecenia wynikające z wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA./Po 1358/00 zwróciła się też do strony skarżącej o dostarczenie jakichkolwiek dowodów na to, iż ów czek rozrachunkowy (służący tylko i wyłącznie bankowi - trasatowi do zmiany zapisu na kontach bankowych wystawcy i odbiorcy) został przez jakikolwiek bank zrealizowany. Skarżący mimo takiego jasnego wezwania - nie przedłożyli jakiegokolwiek dokumentu bankowego na to, iż zapłata pieniężna należności za pośrednictwem banku nastąpiła. Pomimo braku zapłaty pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury VAT wystawionej w dniu [...] r. przez spółkę cywilną "A", zakład pracy chronionej - spółka cywilna "A" będącą własnością skarżących R. i M. B. obniżyła w miesiącach lipiec, sierpień, wrzesień i październik [...] r. swój podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych w dniu [...] r. przez zakład pracy chronionej. Organy podatkowe obu instancji władne były zatem w oparciu o postanowienia § 54 ust.4, ust.5 pkt l oraz ust.5a pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), że faktury VAT wystawione przez zakład pracy chronionej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy zakładom pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez tych podatników. Skład sądzący wskazał, iż w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż obowiązki czy też uprawnienia podatników mogą być ustalane tylko i wyłącznie na podstawie wykładni językowej przepisów, że niedopuszczalne jest stosowanie wykładni celowościowej przepisów, szczególnie gdy treść przepisu prawa podatkowego jest jasna, obowiązuje wtedy zasada, iż clara non sunt interpretanda. Powyższy punkt widzenia, iż tylko zapłata pieniężna zakładowi pracy chronionej za pośrednictwem banku rodziła określone uprawnienia po stronie nabywcy ma ugruntowane poparcie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak tylko przykładowo przytoczono w tej materii następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: w wyroku z 4 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 255/97 stwierdzono: "Podatnikami wyszczególnionymi w § 54 ust. 5a rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT ( Dz. U. Nr 154, poz. 797) są podmioty, którym z racji szczególnych uwarunkowań należy się większa opieka w gospodarce rynkowej. Z tych między innymi powodów prawodawca zdecydował, że tylko uiszczenie całej kwoty z faktury i to za pośrednictwem banku rodzi określone uprawnienia po stronie nabywcy"; w wyroku z dnia 17 grudnia 1998 r., sygn. akt I S.A./Po 2558/98 także podkreślono, że "Nabywca, będący zakładem pracy chronionej, mógłby obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur innej firmy tylko w przypadku dokonania zapłaty w formie pieniężnej za pośrednictwem banku"; także w wyroku z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt S.A./Rz 2459/98 potwierdzono, że " Obniżenie podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku albo zwrot podatku naliczonego nie przysługuje nabywcom, którzy nie zapłacili w formie pieniężnej za pośrednictwem banku podatnikom będącym zakładami pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej niepełnosprawnych". Twierdzenia skarżących, iż ich małżonkom nie mogli przelać należności na konto bankowe, gdyż zaprzestały one prowadzenia działalności gospodarczej są przy tym całkowicie nieuzasadnione w świetle m.in. tego, iż pełnomocnik na rozprawie przekazał do akt sądowych decyzję organu administracji gminnej z którego wynika, iż L. B. i G. B. już z dniem [...] r tj. w dniu wystawienia faktur VAT-ZPChr zaprzestały prowadzenia działalności gospodarczej, a wystawione w tym dniu faktury mówią o zapłacie w formie polecenia przelewu. Także z prawomocnego wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA./Po 2646/00 wynika, iż L. B. i G. B. przynajmniej od grudnia [...] r. do grudnia [...] r. prowadziły nadal działalność gospodarczą, w formie spółki cywilnej. Sąd administracyjny nie podzielił też poglądu skarżących, iżby organy podatkowe obu instancji naruszyły obowiązujące prawo - pociągając do odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października [...] r. spółki cywilnej "A" - R. B. i M. B., wspólników tej spółki cywilnej. Organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jako osób trzecich, za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A"- prawidłowo zastosowały tutaj postanowienia przepisów przejściowych art. 332 Ordynacji podatkowej, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstały przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zawarte w tych przepisach przejściowych przepisy intertemporalne nakazywały zatem przy orzekaniu przy odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej uwzględnić przede wszystkim postanowienia art. 40 i 47 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Organy podatkowe zobowiązane były przy pociąganiu wspólników spółki cywilnej do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki do wydania w tej materii decyzji konstytutywnej, co też uczyniły. Sąd administracyjny nie dopatrzył się też, by w niniejszej sprawie organy podatkowe mogły odstąpić od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wspólników ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Zgodnie z zasadą samoobliczenia podatku od towarów i usług-zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w tym podatku powstają z mocy samego prawa, a nie na skutek wydanych decyzji wymiarowych. Według zaś brzmienia art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - za zobowiązania podatkowe spółki (w niniejszej sytuacji powstały one z mocy ustawy) - wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki. Na zasadzie art. 173 § 1, 176 i 177 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku, w części dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich w imieniu skarżących, złożył ich pełnomocnik, zarzucając: 1) Na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) niewłaściwą interpretację art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tj: Dz. U. z 1993 r, Nr 108, poz. 486 ze zm.) przez błędne zakwalifikowanie, w oparciu o przesłanki zawarte w hipotezie tego przepisu, do kognicji sądu merytorycznego, rozstrzygnięcia odnoszącego się do podstaw odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno - gospodarcze, podczas gdy w rzeczywistości analiza przedstawionych wyżej zagadnień należy wyłącznie do organów podatkowych, które z tych powinności nie wywiązały się w najmniejszej mierze, a zatem przez Sąd zostały w ten sposób naruszone istotne zasady ochrony interesów prawnych i finansowych osób trzecich, pozwalające na możliwość zminimalizowania lub zredukowania obciążeń nałożonych na te osoby, powstałych z przeniesionych na nie zaległości podatnika; naruszenie tych zasad jest równoznaczne z rażącym naruszeniem prawa. 2) Na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) a) pominięcie całokształtu materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszone przez organy podatkowe zostało prawo materialne i czy miało ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co wiązało się uchybieniem przez Sąd postanowień z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), art. 135 w zw. z art.141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a wyrażało się to w zignorowaniu przesłanki hipotezy normy art. 40 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych nakazującej organom podatkowym w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określenie terminu płatności ciążących na nich obowiązków podatkowych, skutkiem czego, według niepodważonej przez sąd administracyjny decyzji podatkowej, termin zapłaty odsetek, z obrazą art. 40 ust. 3, powstał w bliżej nieokreślonym czasie, mogącym być dowolnie interpretowanym przez organy podatkowe, także na szkodę strony. b) nie wzięcie przez Sąd pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy co naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) , art. 135 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) i sanowanie przez sąd orzekający odstąpienia przez organy podatkowe od obowiązku przestrzegania postanowień art. 40 ust.1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i nie wydanie odrębnej decyzji o odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe. Wskazując na powyższe wniósł: 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich, unormowanej w ustawie z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, w zakresie art.40 i 47 tej ustawy, 2) orzeczenie o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w toku postępowania podatkowego brak najmniejszej oznaki, aby organy podatkowe w ogóle zajęły się zagadnieniem zbadania podstaw odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatników ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Jest to dla organów podatkowych powinność ustawowa, a dla podatników niezmiernie ważna, bowiem właściwa analiza omawianych zagadnień może doprowadzić do zmniejszenia lub wykluczenia ciążących na nich obowiązków podatkowych. Sąd zaś naruszył prawo materialne, przywołując w rozstrzygnięciu przepis art. 40 ust. 2 i podejmując w jego aspekcie wywody merytoryczne, bowiem nie zauważył, że wynikające z powołanego przepisu nakazy obciążają z urzędu organy podatkowe. W następstwie tego błędu Sąd we własnym zakresie przejął obowiązki tych organów z góry stwierdzając, że nie ma w sprawie okoliczności, które umocowywałyby organy podatkowe do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wspólników. Autor skargi kasacyjnej powołał się przy tym na artykuł prof. Jerzego Małeckiego "Podatki i Prawo Podatkowe", Poznań 1995, wydawnictwo: Ars boni et aequi, str. 187/188. Uzasadniając drugi zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro decyzja, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma charakter konstytutywny, to obok sumy należności powinna określać termin zapłaty, bo tak to Wynika z ust. 3 art. 40. Mając na uwadze zasadę oficjalności obowiązującą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, sąd ten ma obowiązek zbadać prawidłowość stosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe i tam, gdzie to jest naruszone, wskazać jego prawidłowe pod względem materialnym, czy procesowym rozwiązanie. Odnośnie trzeciego zarzutu, to zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nie zareagował w swym postępowaniu, jak i w wyroku na niewłaściwe realizowanie w postępowaniu organów podatkowych przesłanek materialnych zawartych w hipotezie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a w szczególności powinności wydania przez organy podatkowe odrębnej decyzji w sprawie odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej. Podstawową zasadą odpowiedzialności osób trzecich jest wg autora skargi kasacyjnej brak możliwości ingerowania w decyzję odnoszącą się do określenia zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja zaś wyraźnie przeczy tej zasadzie, wyraźnie gmatwając prawa i obowiązki stron. W piśmie z [...] r. pełnomocnik skarżących podniósł nowy zarzut skargi kasacyjnej tj. nieważność postępowania sądowego, powołując się na art. 183 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to zarzut jego zdaniem byłby również wzięty pod uwagę z urzędu. Uzasadniając ten zarzut wskazał, że Sąd rozpoznał sprawę, która nie była przedmiotem zaskarżenia, a zatem wg pełnomocnika skarżących droga sądowa do tego rozpoznania była niedopuszczalna, gdyż Sąd pierwszej instancji wydając wyrok, formalnie nie rozstrzygnął w swym orzeczeniu o odpowiedzialności osób trzecich za zaległe podatki, rozstrzygając natomiast kwestię zaległości podatkowych spółki cywilnej, podczas, gdy ta ostatnia kwestia nie była przedmiotem skargi, gdyż skarga w tym zakresie została cofnięta przez pełnomocnika skarżących na rozprawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4.11.2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administarcyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wskazał, że skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przepisanymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi skargi kasacyjnej są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Cechą charakterystyczną skargi kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę granicami skargi kasacyjnej ( art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). Związanie to oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą więc być brane pod uwagę z wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia ( art. 183 § 1 i § 2 ustawy wskazanej wyżej). Pełnomocnik skarżących w piśmie z [...] r. wskazał nowy zarzut nie zgłoszony w skardze kasacyjnej wskazując na nieważność postępowania, z tego względu, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, gdyż sentencja wyroku jako przedmiot rozstrzygnięcia określa podatek od towarów i usług od lipca do października [...] r. Nie określenie zagadnienia odpowiedzialności osób trzecich powoduje zdaniem pełnomocnika skarżących, że taki wyrok jest niepełny, nie odzwierciedla całości procesu sądowego i w konsekwencji jest nieważny. Mając na uwadze to, że Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu nieważność postępowania rozważyć należy, czy wskazywane w piśmie pełnomocnika z [...] r. i uzupełnione pismami złożonymi na rozprawie okoliczności stanowią którąkolwiek z przyczyn nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten w sposób wyczerpujący wymienia przyczyny powodujące nieważność postępowania. Nieważność postępowania zachodzi: 1) jeżeli droga sądowa jest niedopuszczalna; 2) jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany; 3) jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona; 4) jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy; 5) jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw; 6) jeżeli wojewódzki sąd administracyjny orzekł w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny. Żadna z określonych wyżej przyczyn nieważności w sprawie tej nie występuje. Ze wskazywaną przez pełnomocnika skarżących przesłanką określoną w pkt 1 wymienionego przepisu mamy do czynienia, gdy dana sprawa nie może być rozpoznana przez sąd, gdyż ze względu na osobę lub na przedmiot nie podlega orzecznictwu sądów administracyjnych. Taka sytuacja w sprawie tej nie występuje. Okoliczności podnoszone przez pełnomocnika skarżących nie stanowią więc podstawy nieważności postępowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, to zauważyć należy, że spółka cywilna “A" M. B. i R. B., będąca podatnikiem podatku od towarów i usług już nie istniała przed wszczęciem postępowania, w którym organ podatkowy rozważał i oceniał, czy podatek VAT wynikający z deklaracji składanych przez tę spółkę za okres objęty analizą został prawidłowo obliczony i uregulowany przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 10 § 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Decyzja organu podatkowego ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny, potwierdza jedynie, że zobowiązanie podatkowe powstało w dacie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, uzasadnionej przy tym okolicznościami faktycznymi indywidualnej sprawy. Nie powinno ulegać wątpliwości, że stroną postępowania podatkowego jest podatnik. Zachodzi więc pytanie kto jest stroną postępowania w przypadku likwidacji podatnika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że po śmierci podatnika nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości nie wykonanego przez niego zobowiązania podatkowego; nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe powstałe ex lege, wygasło na skutek śmierci podatnika (vide uchwała 7 s. NSA z 22 września 1997 r. sygn. akt FPS 6/97 ONSA 1998/1/1 ). Uchwała ta ma też zastosowanie w przypadku likwidacji spółki cywilnej. Ustawa z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.) mająca w tym przypadku zastosowanie stosownie do treści art. 332 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) przewiduje bowiem w sytuacjach określonych w art. 40-49 możliwość dochodzenia i egzekwowania zobowiązań od innych podmiotów. Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wspólnik spółki jawnej, komandytowej nie będący komandytariuszem oraz spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej ze względu na określoną we wskazanym wyżej przepisie odpowiedzialność podatkową wspólników oraz przewidzianą w art. 864 kodeksu cywilnego solidarną odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki istnieje podstawa do połączenia w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania wymiarowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej. W tym postępowaniu wielkość należności podatkowych, jako nie ustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązania spółki, może być przedmiotem sporu między byłymi wspólnikami, a organem podatkowym. Wobec powyższych rozważań wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można przyjąć, by zawarcie w tym przypadku w jednym akcie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej oraz rozstrzygnięcia dotyczącego odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania podatkowe spółki naruszało przepis art. 40 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że decyzja o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania spółki ma charakter konstytutywny. Skoro decyzja określona w art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma charakter konstytutywny , a nie ustala ona innego terminu płatności zobowiązania, to przyjąć należy, że obowiązuje zasada określona w art. 47 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), zgodnie, z którą termin płatności podatku wynosi 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej ich odpowiedzialność za zobowiązania. Z przepisu art. 40 ust.3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie obejmuje kosztów egzekucyjnych i odsetek za zwłokę powstałych przed terminem płatności, określonych w decyzji o odpowiedzialności podatkowej tej osoby. Mając na uwadze powyższe nie można uznać wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, by uchybienia formalne decyzji miały wpływ na załatwienie sprawy. Trafnie natomiast autor skargi kasacyjnej zarzuca błędne uznania do kompetencji sądu rozstrzygnięcia odnoszącego się do podstaw odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich ze względu na przesłanki określone w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustawodawca w przepisie tym przewidział sytuacje, w których organy podatkowe odstępują od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ma to miejsce ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne względy społeczno-gospodarcze. Użyte w tym przepisie sformułowanie "odstąpi" oznacza, że decyzja taka nie ma charakteru uznaniowego i podlega ona więc merytorycznej kontroli sądu pierwszej instancji. Kategoryczne sformułowanie tego przepisu powoduje, że organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności osób trzecich zobowiązane są rozważyć, czy nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności tych osób. Ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie rozważał okoliczności przewidzianych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd pierwszej instancji sam rozważając te okoliczności jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej naruszył wskazany wyżej przepis. Rolą Sądu pierwszej instancji jest bowiem kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w tej mierze, a nie przejmowanie kompetencji, które należą do organów podatkowych. Wobec tego, że trafny okazał się pierwszy zarzut skargi kasacyjnej należało na podstawie art.185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzec jak w sentencji. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik skarżacych zgłosił nowy zarzut nieważności ze wzgledu na wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność osób trzecich za zaległości zlikwidowanej spółki cywilnej “A" przez organ kontroli podatkowej poza przysługującymi mu kompetencjami przedmiotowymi. Podniesiono, że osoby trzecie, tj. byli wspólnicy, nie podlegały kontroli skarbowej. Ponoszą one odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki po wydaniu stosownej decyzji ustalającej ich odpowiedzialność, nie będąc same osobami zobowiązanymi. Znajduje to potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów kierowanym do dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Na rozprawie dnia [...] r. pełnomonik skarżących podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, a pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z nie wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Stosownie do przepisu art.190 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za uzasadniony wobec tego uznać należy jedynie zarzut naruszenia przepisu art.40 ust.2 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.; dalej u.z.p.). Zgodnie z tym przepisem, mającym zastosowanie również do sytuacji z art. 47 ust.1 ustawy, organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno - gospodarcze. Przepis ten, mający charakter szczególnej ochrony przed odpowiedzialnością podatkową przenoszoną na zasadach art. 41-48a ustawy, zobowiązuje organ podatkowy do rozważenia, czy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej nie naruszy zasad współżycia społecznego lub nie powinno nastąpić z innych ważnych względów społeczno-gospodarczych. Ocenie tej powinny podlegać zarówno fakty podane przez samego podatnika na obronę przed przeniesieniem odpowiedzialności jak i ewentualne własne ustalenia organu podatkowego. W orzecznictwie sądwoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że organy podatkowe określając zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika są zawsze obowiązane rozpatrzyć czy nie zachodziła przesłanka ujemna ustanowienia takiej odpowiedzialności określona w art.40 ust.2 ustawy, zgodnie z którą organ podatkowy odstępował od orzeczenia takiej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. W niniejszej sprawie organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, nie dokonały de facto żadnych ustaleń w tym zakresie i nie ustosunkowały się do tej przesłanki, dopuszczając się tym samym obrazy tego przepisu. Nie ma więc istotnej części w postępowaniu, która miała dać odpowiedź czy ta konkretna osoba trzecia jakim jest wspólnik będzie mogła być zobowiązana do odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. Organy podatkowe obydwu instancji nie uwzględniły treści art.40 ust.2 ustawy. Nie wystarczy bowiem powołać się na art. 40 ust. 1, który pozwala organom podatkowym na ustalenie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Konieczne jest jeszcze - i to nawet niezależnie od podnoszonych zarzutów, które dotyczyły także tego zagadnienia - aby organ podatkowy wyczerpująco zebrał i należycie ocenił materiał dowodowy co do okoliczności uzasadniających odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy miał obowiązek stosując prawo, zebrać zgodnie z przepisem art.122 Ordynacji podatkowej właściwy materiał dowodowy i ocenić całokształt sprawy, m.in. pod kątem tych zasad. Pominięcie ustaleń w tym zakresie musi prowadzić do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć. Ustalenia te mają bowiem istotne znaczenie w sprawie, a bez nich Sąd nie może ocenić czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym (por. wyrok NSA z dnia 1999.05.12 , w sprawie I SA/Wr 187/98 , publ. LEX nr 37248 , wyrok NSA z dnia 1996.10.18 , w sprawie I SA/Gd 133/96 , publ. LEX nr 27341 , wyrok NSA z dnia 1984.04.04 , w sprawie II SA 1899/83 , publ. ONSA 1984/1/35 , wyrok NSA z dnia 1999.11.29 , w sprawie I SA/Lu 1167/98 , publ. LEX nr 39543 , wyrok NSA z dnia 1999.01.28 , w sprawie III SA 1362/97 , publ. LEX nr 37191). Wymaga podkreślenia, że nie można dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego podejmować próby odtworzenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie zasad współżycia społecznego lub innych ważnych względów społeczno-gospodarczych, to w niczym bowiem nie kompensuje braków postępowania podatkowego. Należy bowiem zaznaczyć, że skuteczne powoływanie się na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczno-gospodarcze może mieć miejsce także w wypadkach zagrażających egzystencji podatnika. Co do sytuacji materialnej byłych wspólników spółki cywilnej "A", mechanizmu powstania zaległości i udziału w tym byłych wspólników nie zgromadzono żadnego materiału dowodowego. Te i tym podobne problemy, jakie występują w sprawie muszą być przedmiotem wnikliwej oceny przez organy podatkowe. Dopiero wyczerpująco zebrany materiał dowodowy i jego ocena również pod kątem przesłanek z art.40 ust.2 u.z.p. pozwolą na wydanie decyzji, która albo obciąży odpowiedzialnością byłych wspólników albo spowoduje, że organ podatkowy od orzeczenia takiego odstąpi. Za bezzasadny należy zaś uznać zarzut nieważności postępowania podniesiony w piśmie z dnia [...] r. Zgodnie z art.183 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał by zaskarżone decyzje organów podatkowych dotknięte zostały nieważnością. Co więcej należy podkreślić, że z wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nie dopatrzył się on jakichkolwiek uchybień co do zakresu możliwości przenoszenia odpowiedzialności na byłych wspólników w decyzji określającej taką odpowiedzialność po rozwiązaniu spółki cywilnej. Zagadnienie to zatem stało się pośrednio przedmiotem rozważań sądu kasacyjnego. W uzasadnieniu orzeczenia wyrażono zaś expressis verbis pogląd prawny, że : "W przypadku rozwiązania spółki cywilnej ze względu na określoną odpowiedzialność podatkową wspólników oraz przewidzianą w art. 864 kodeksu cywilnego solidarną odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki istnieje podstawa do połączenia w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania wymiarowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej. W tym postępowaniu wielkość należności podatkowych, jako nie ustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązania spółki, może być przedmiotem sporu między byłymi wspólnikami, a organem podatkowym." Skoro wobec tego uznano, że organy podatkowe nie miały obowiązku wydawania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec nieistniejącej spółki, a władne były do wydania decyzji określającej odpowiedzialność osób trzecich, to tym samym oparto się na założeniu dopuszczalności wydania takiej decyzji przenoszącej odpowiedzialność w ramach toczących się procedur administracyjnych. W przeciwnym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny uznałby ten zarzut za zasadny, a także wskazałby na niedopuszczalność takiego postępowania jako dotkniętego nieważnością. Zgodnie z normą wyrażoną w art.332 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten zatem odsyła do ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie tylko w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, lecz nakazuje stosować do zagadnień związanych z tą odpowiedzialnością całość uregulowań prawnych tej ustawy. Stosownie zaś do art.30 ust.2 ustawy bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Na marginesie wobec tego wypada zauważyć, że z uwagi na przepis art.30 ust.3 u.z.p. stanowiący, że przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat ( po przerwie ), organy podatkowe powinny zbadać w pierwszej kolejności, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania pierwotnie zobowiązanej Spółki cywilnej "A". Odpowiedzialność wspólników ma bowiem charakter subsydiarny. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez oran podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.) w zw. z art.205 § 1 i § 4 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 9.175,30 zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 7.200,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /- / S.Zapalska /-/ W.Zygmont uk