I SA/Po 1389/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok I uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego L.S. kwotę 6.439,90 zł /sześć tysięcy czterysta trzydzieści dziewięć złotych i 90/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ J.Małecki Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił L. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł, zaległość w podatku dochodowym za ten okres w wysokości [...] zł oraz należne odsetki w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzenia kontroli działalności gospodarczej za rok [...] w firmie "A" z siedzibą w C., ,ul. [...], wykryto szereg nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu. Dotyczą one: - naliczonej i zaksięgowanej amortyzacji od praw wieczystego użytkowania gruntów w wysokości [...] zł, - odpisów amortyzacyjnych od zakupionych budynków magazynowych na kwotę [...] zł, - wydatków w wysokości [...] zł poniesionych na wykonanie prac w obiekcie dzierżawionym na działalność gospodarczą, - kwoty [...] zł stanowiącej opłatę za transport siedmiu żurawi gąsienicowych, - kwoty [...] zł wydatkowanej na remont żurawi, - opłaty za polisę ubezpieczeniową samochodu w wysokości [...] zł, - opłaty za rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu w wysokości [...] zł, - kwoty [...] zł za wywołanie filmów i zdjęć, - kwoty [...] zł dotyczących opłaty od kupna udziałów, - kwoty [...] zł za opracowanie koncepcji architektonicznej rozbudowy portu. W odwołaniu od powyższej decyzji L. S. zarzucił jej naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 g ust. 17 i innych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według podatnika nie zostało udowodnione, które z kosztów remontu portu rzecznego w C. spełniały warunek określony w art. 22 g ust. 17 w/w ustawy. Skarżący nie zgodził się też z oceną wydatkowania kwoty [...] zł na naprawę żurawi oraz [...] zł na ubezpieczenie samochodu. Ponadto zarzucił decyzji błędną ocenę stanu faktycznego dotyczącego wartości początkowej domku letniskowego. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu nie uznania jako koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że jego zdaniem, w dzierżawionym obiekcie przeprowadzono prace mające na celu przebudowę, tj. poprawienie istniejącego stanu środków trwałych, rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, oraz jego modernizację poprzez unowocześnienie. Świadczą o tym: - rozbiórka i wymiana no nowe: fundamentów pod mury i ściany oporowe budynków oraz rampy, murów i ścian oporowych, rampy magazynowej, placów betonowych, manewrowych, składowych i płyty rampy, pól betonowych nadbrzeża portowego, - wykonanie wzmocnień stóp betonowych pod konstrukcję nośną słupów magazynów oraz naprawa i wymiana części izolacji pokrycia dachowego, - wymiana zniszczonego ogrodzenia i bram, - remont i rozbudowa pomieszczeń socjalno-biurowych, - wymiana uszkodzonej konstrukcji nośnej dachu i więźby dachowej, - pomiary instalacji elektrycznej w budynkach i na zewnątrz oraz naprawa linii kablowych, - wykonanie wykopów pod ułożenie linii kablowej do budynku wag, demontaż i montaż rozdzielni żeliwnej, montaż i podłączenie nowej rozdzielni nadbrzeża. Według organu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, a zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcych środków trwałych. Ponieważ inwestycja ta w grudniu [...] r. była jeszcze kontynuowana, zatem w roku tym nie przysługiwały odpisy amortyzacyjne. W kwestii wartości użytkowej środków trwałych organ odwoławczy zauważył, że w dniu przejęcia obiektów Portu Rzecznego były one w znacznym stopniu zużyte, przez to praktycznie nie nadawały się do użytku, dopiero ich odbudowa, rekonstrukcja i modernizacja przyczyniły się do funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. Przesądziło to jednocześnie o wzroście ich wartości użytkowej i nie było konieczne ustalenie tego wzrostu w oparciu o jakieś parametry, do czego zresztą ustawa nie zobowiązuje. Wystarczy ogólne wykazanie wzrostu wartości środków trwałych, np. budynków, które w wyniku wykonanych robót mają stabilne fundamenty i ściany, rampy magazynowe, pokrycie dachowe, właściwą instalację elektryczną, a więc nadają się do użytku, czy np. placów składowych i manewrowych, po naprawie i wymianie, których można się bezpiecznie poruszać, czy wskazując dalej na zmodernizowanie urządzeń poprzez naprawę i ułożenie linii kablowych, podłączenie nowych rozdzielni, a także zmodernizowanie całego zaplecza socjalno - biurowego. Powyższe wskazuje również, że nie duża suma poniesionych wydatków, ale zakres wykonanych robót przesądziły o ulepszeniu, a nie o remoncie środków trwałych. Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko organu pierwszej instancji z kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł poniesionej na remont i przygotowanie do odbioru technicznego 3 żurawi o numerach fabrycznych 805, 1797 i 3450. Żurawie te nie figurowały ani w ewidencji środków trwałych firmy "A"., ani w wykazie środków pracy przejętych od firmy "B" w C., nie były więc własnością podatnika, nie były też przez niego dzierżawione. Podatnik w piśmie z dnia [...] r. przyznał, że żurawie te są ujęte w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych firmy "B" sp. z o.o. Były więc własnością tej spółki i koszt ich remontu winien obciążać spółkę, a nie firmę podatnika. Nie można również uznać za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł za opłatę polisy ubezpieczeniowej dzierżawionego samochodu "C". Zgodnie z umową dzierżawy z dnia [...] r. dzierżawca miał ponieść tylko koszty napraw bieżących i głównych dzierżawionych środków, ich konserwacji i zgłoszenia do dozoru technicznego. Zatem inne koszty, w tym ubezpieczenia należały do wydzierżawiającego, tj. firmy "B" w C. Kosztem u podatnika jest natomiast czynsz dzierżawny. Bezzasadny jest również zarzut dot. błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wartości początkowej domku letniskowego w L. Domek ten zgodnie z umową kupna-sprzedaży z dnia [...] r. został nabyty za kwotę [...] zł. Podatnik w piśmie z dnia [...] r. wskazał, że w okresie między jego zakupem a oddaniem do użytkowania dokonał dużych nakładów adaptacyjno-remontowych. Jednak w trakcie postępowania nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie. Nie dołączył ich także do odwołania, ani nie odpowiedział na wezwanie organu odwoławczego do ich przedstawienia. W tej sytuacji, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środka trwałego uważa się - w razie nabycie w drodze kupna - cenę jego nabycia. Nie ma tu zastosowania ust. 8 tego artykułu mówiący o wycenie dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych, bowiem dokonać tego można tylko gdy nie jest możliwe ustalenia ceny nabycia środka trwałego. Na decyzję Izby Skarbowej L. S. wniósł skargę do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Decyzji zarzucił niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180, 181 i 187 § 1 tej ustawy oraz wadliwą interpretację art. 22g ust. 17 i innych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnieniem skargi było pismo procesowe pełnomocnika skarżącego z dnia [...] r. Odpowiadając na skargę oraz pismo procesowe organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się zasadna w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w [...] roku. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z kolei ostatni wskazany przepis stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Na wstępie należy zwrócić uwagę na problem podnoszony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w nauce prawa, a donoszący się do interpretacji zwrotu "ulepszenie środka trwałego", który zawarty został w treści cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudności te wynikają z faktu, iż brak w ustawie podatkowej definicji legalnej powyższego zwrotu oraz na odesłanie do innego fragmentu tekstu prawnego analizowanej ustawy. Chodzi o zwrot "które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy powiększają wartość środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych" /por. A.Gomułowicz, J.Małecki "Ustawa o podatku dochodowy od osób fizycznych. Komentarz." Warszawa 2002, str. 298-300/. Jednocześnie wskazując na istotę remontu i ulepszenia środka trwałego w aspekcie regulacji podatkowej, trzeba uwzględnić także przepisy z zakresu rachunkowości. Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej - zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z 1994 r. o rachunkowości - cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększoną o koszty jego ulepszenia /przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, które powodują, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Zgodnie z cytowanym przepisem, jak również z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji - wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Kolejną istotną cechą remontu, wynikającą z cytowanego art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji /zużycia/ /wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 772/97, "Temida" /CD/, Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 37241/. W okolicznościach niniejszej sprawy istota sporu między stronami sprowadzała się do sposobu zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów albo na ulepszenie środków trwałych. W aktach administracyjnych znajduje się pismo z dnia [...] r., w którym skarżący podnosi, że - jego zdaniem - jako koszt uzyskania przychodu należy również potraktować koszt wywołania filmów i zdjęć, które mogą być w postępowaniu kontrolnym wykorzystane jako dowód rzeczowy /t.1, k. 232-234/. W aktach nie ma tych zdjęć. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak jakiegokolwiek odniesienia się do tego wniosku dowodowego podatnika. Ponadto należy zwrócić uwagę, że choćby ze względu na rozmiar nakładów poniesionych przez skarżącego, należało w sprawie powołać biegłego oraz dokonać oględzin portu rzecznego w C. Zarówno, bowiem wysokość poniesionych nakładów jak i ich rozmiar rzeczowy wskazują, że czasami nie sposób rozdzielić robót remontowych od ulepszenia. Problematyka rozdziału wykonywanych prac na remontowe i ulepszeniowe dotyczy bowiem zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych /wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 477/98, opubl. w: R.Kubacki, J.Zubrzycki "Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2002", Wrocław 2002, str. 419-420/. Zarówno organy podatkowe jak i sąd administracyjny nie posiadają wystarczającej wiedzy technicznej, aby dokonać takich ustaleń /por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2001 r., sygn. I SA/Gd 829/99, "Lex" nr 53853/. W tym stanie rzeczy skład orzekający stwierdził, że organy podatkowe nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaś nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłych i oględzin. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji - na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ J.Małecki uk