I SA/Po 1390/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak(spr) Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Gabriela Gorzan Protokolant sekr.sąd. Monika Pancewicz po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi S.D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień [...]r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 2.809,10 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięć zł 10/100) w tym 2.400 zł kosztów zastępstwa procesowego. /-/G.Gorzan /-/S.Marciniak /-/J.Małecki LF W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli źródłowej u podatnika S. D. – właściciela Przedsiębiorstwa "A" z L. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad [...]r. ustalono, iż podatnik w miesiącu tym odliczył podatek naliczony w wysokości [...]zł wynikający z faktury Nr [...] z dnia [...]r. dokumentującej zakup automatu szlifierskiego, skanocentroskopu oraz elektrozaworu. Fakturę tę otrzymał jednak dopiero w miesiącu następnym, co oznacza, że odliczenia tego dokonał przedwcześnie, czym naruszył art. 19 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym utracił też w myśl art. 19 ust. 3b tejże ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w przedmiotowej fakturze. W związku z powyższym w dniu [...]r. Urząd Skarbowy wydał decyzję Nr [...]. Następnie w dniu [...]r. podatnik złożył korektę deklaracji za miesiąc grudzień [...]r., przyjmując do odliczenia podatek wynikający z przedmiotowej faktury, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek ten Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] z dnia [...]r. rozpatrzył odmownie. W związku z powyższym w dniu [...]r. strona złożyła kolejny wniosek, tym razem o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT za grudzień [...]r. Urząd Skarbowy nie uznał złożonej przez podatnika korekty deklaracji i odmówił mu prawa do przedmiotowego zwrotu. W efekcie wydał decyzję Nr [...] z dnia [...]r. w której na podstawie art. 207 O.p i art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 pkt 1, ust. 3a, ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług określił za miesiąc grudzień [...]r. podatek należny, podatek naliczony, kwotę wydatkowaną na zakup kas fiskalnych oraz zobowiązanie podatkowe, zgodnie ze złożoną przez podatnika w dniu [...]r. deklaracją VAT-7. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, iż przedmiotowy towar zgodnie z oświadczeniem podatnika otrzymał w miesiącu grudniu [...]r. Zatem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z kwestionowanej faktury zakupu, podatnik mógł dokonać najwcześniej w rozliczeniu miesiąca grudnia [...]r., a najpóźniej miesiąca stycznia [...]r. Skoro podatnik powyższych terminów nie dotrzymał, to oznacza to, iż bezpowrotnie utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazane bowiem w art. 19 ust. 3b ustawy stwierdzenie, że uchybienie terminom z art. 3 tejże ustawy powoduje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego oznacza, iż ustawodawca przyznał tym terminom charakter materialnoprawny, których wpływ wiąże się nie tylko z utratą prawa, które mogło być zrealizowane w tych terminach, ale również z brakiem jakiejkolwiek możliwości jego reaktywowania, w tym również w formie korekty rozliczenia za dany okres. W odwołaniu od powyższej decyzji strona reprezentowana przez doradcę podatkowego K.K. i radcę prawnego M.S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła błędną i rozszerzającą interpretację art. 19 ust. 3, 3a i 3b ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie ma prawa złożenia korekty deklaracji VAT-7 rozliczającej podatek za grudzień [...]r. oraz że utracił prawo do obniżenia podatku należnego o przedwcześnie odliczony podatek naliczony. Po rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa uznając, że zarzuty przytoczone przez skarżącego nie stanowią w świetle posiadanych dowodów podstawy do uchylenia przedmiotowej decyzji wydała na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 O.p, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 pkt 1, ust. 3, ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzję Nr [...] z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podkreślił, iż w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2000 r. przepisu art. 19 ust. 36 ustawy o VAT, podatnik, który uchybił terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 oraz 3a powyższej ustawy traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Traci on również prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego. W skardze na powyższą decyzję strona reprezentowana przez radcę prawnego M.S. wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuca naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (k. 2-4 i 20-21). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę negatywnie ustosunkował się do jej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi (k. 10-13). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 19 ust. 36 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2000 r. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Organy podatkowe przyjęły taką interpretację tego przepisu, że nie było możliwe – po złożeniu deklaracji oraz upływie terminu do jej złożenia – dokonywanie jej korekty prowadzącej do zwiększenia podatku naliczonego. Według zatem tego stanowiska podatnik, który nie wykorzystał przysługującego mu prawa do dokonania odliczeń w terminach określonych w art. 19 ust. 3, nie ma również prawa do złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług (korekty deklaracji VAT-7) co do podatku naliczonego, którego termin odliczeń już minął. Z kolei strona skarżąca, powołując się na orzecznictwo NSA, podnosi, iż terminy określone w art. 19 ust. 3 ustawy z 1993 r., do których odwołuje się przepis art. 3b tego artykułu, nie wskazują, kiedy mają nastąpić odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego (czynią to przepisy art. 10 ust. 1 i art. 26 analizowanej ustawy), lecz jedynie stanowią, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc. Taki też pogląd wyraził W. Nykiel: Kontrowersyjna zmiana w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (PP 2000/3/4). Natomiast K. Woźniak zauważa, iż gdyby ustawodawca miał zamiar ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinien w art. 19 ust. 3b ustawy z 1993 r. powołać się na przekroczenie lub niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 tej ustawy, a nie na termin określony w jej art. 19 ust. 3, dotyczący jedynie zamkniętego okresu rozliczeniowego, w którym podatnik może umieścić kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny. (PP 2001/8/21). Sąd w niniejszym składzie podziela powyższe poglądy i stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 3106/00 (PP 2002/5/63) zgodnie, z którym, korekta deklaracji zeznania w podatku VAT możliwa jest do czasu, kiedy organ podatkowy określi zobowiązanie w tym podatku za dany miesiąc w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Takie rozliczenie jest skuteczne, gdyż wynika to z faktu odniesienia się ustawodawcy do rozliczenia "za dany miesiąc" a nie do miesiąca. Słuszny zatem jest wniosek, iż jedynym terminem, o którym mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, jest samo rozliczenie podatkowe za dany miesiąc, a nie termin złożenia deklaracji podatkowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2400/00 (Glosa 2002/4/34), do którego ukazały się glosy aprobujące B. Brzezińskiego (M.Pod. 2002/5/50) i R. Mastalskiego (OSP 2003/3/34). Z tych to względów, skoro zaskarżona decyzja narusza prawo, Sąd na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę o stroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i orzekł o kosztach postępowania. /-/G.Gorzan /-/S.Marciniak /-/J.Małecki LF