I SA/Po 1400/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Po 1400/15 dotyczącego sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r., o sygn. I SA/Po 1400/15, w całości; II. oddala skargę; III. zasądza od strony skarżącej [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kwotę [..] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W dniu 9 kwietnia 2008 r. A. i M. B. (podatnicy, skarżący, strony) złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazali podatek należny w wysokości [...],- zł. Wnioskiem z dnia 31 grudnia 2013 r. podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami. Do wniosku załączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w której w pozycji "inne źródła" podatnicy wykazali przychód w kwocie [...]zł. W pierwotnie złożonej deklaracji wykazano natomiast do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki X. S.A. w K., w wysokości [...] zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przez podatników w 2007 r. przychodu stanowiła informacja [...] o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, wystawiona przez Y. S.A. Podatnicy wyjaśnili, że zmiana wysokości zobowiązania, w porównaniu do zeznania [...] złożonego w dniu [...] r., wynikała z pominięcia dochodu jaki uzyskali z tytułu odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] r., o sygn. akt [...] dot. M. B. i wypłaconych w 2007 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty strony powołały się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2378/11, w którym orzeczono, iż nienależnie odprowadzono podatek od odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze X.", z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży akcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r., nr PP [...], odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że M. B. otrzymał ustawowe odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty przez Y. S.A. za nabyte akcje w wysokości [...] zł. Odnosząc się do kwestii opodatkowania powyższych odsetek organ podał, że przychodem "z innych źródeł" będzie dla podatników każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem organu otrzymane przez stronę odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze w 2007 r. stanowiły przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), stąd należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg skali opodatkowania dochodów, albowiem przychód z tego tytułu powstał w 2007 r., tj. w roku, w którym odsetki zostały wypłacone przez Y. S.A. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniach podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołań, wskazując na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."), strony stwierdziły, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane. Jednocześnie podniesiono, że odsetki mają walor prawny odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przychód w postaci odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie organu II instancji fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez Y. S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji spółki X. S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację wspomnianej umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu tezy, że odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnicy w toku postępowania podatkowego nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone na rzecz M. B., na podstawie wyroku sądu cywilnego odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze X. S.A., mają charakter odszkodowawczy. Wobec powyższego organ II instancji nie mógł przyjąć, by zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. i M. B., reprezentowani przez adwokata, wnieśli o zmianę powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]- zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący powielili argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Ich zdaniem, charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Zarzucili, że organ podatkowy w sposób absolutnie dowolny uznał, że przedmiotowe odsetki należy zaliczyć do źródeł dochodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 1400/15, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądził na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W motywach orzeczenia Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z powyższym uznano, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, jak również, że odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Z powyższego wywiedziono, że skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie tego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez podatników wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 K.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku orzekającego i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący wnieśli o jej oddalenie. Wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2016 r., złożonym w biurze podawczym Sądu w dniu 8 września 2016 r., skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., wystąpili o odstąpienie przez Sąd od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, albowiem w sprawie ziścił się przypadek szczególnie uzasadniony, o którym mowa w tym przepisie, tj. jej zakończenie wymagało podjęcia uchwały przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179a P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sąd pierwszej instancji stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Kluczowe dla prawidłowej interpretacji przytoczonego przepisu jest ustalenie znaczenia sformułowania "podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione". W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie takie przypadki mogą wystąpić np. w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia (por. A. Krawczyk, w: Z. Kmieciak [red.], Polskie sądownictwo administracyjne - zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224). Opisana powyżej sytuacja zaistniała w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, albowiem po wydaniu przez Sąd I instancji wyroku z dnia 10 lutego 2016 r., NSA w składzie 7 sędziów podjął w dniu 6 czerwca 2016 r. uchwałę, o sygn. akt II FPS 2/16 (dostępna na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której dokonał innej aniżeli w zaskarżonym wyroku wykładni przepisów u.p.d.o.f., mających zastosowanie w sprawie. W uchwale tej NSA jednoznacznie stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 187 § 2 P.p.s.a., stosowany odpowiednio, nie pozwala żadnemu składowi wojewódzkiego sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Zatem skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 824/10, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem na względzie, że wyrażony w uchwale NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FPS 2/16, pogląd wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych stwierdzić należy, że podstawy skargi kasacyjnej - zarzucające wyrokowi Sądu z dnia 10 lutego 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 1400/15, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art 151 P.p.s.a. - są oczywiście usprawiedliwione. W kontekście poczynionych wyżej rozważań oraz treści uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FPS 2/16, Sąd stwierdza, że poddana sądowej kontroli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr PP [...], odmawiająca skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami, odpowiadają prawu. Trafnie bowiem organy podatkowe wskazały, że przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Odsetki te zostały zatem przez skarżących zasadnie wykazane do opodatkowania w deklaracji PIT-36, złożonej w dniu 9 kwietnia 2008 r., jako przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na co brak jest przesłanek do stwierdzenia nadpłaty podatku w tym zakresie. W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Uwzględniając powyższe Sąd, działając na podstawie art. 179a w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchyla wyrok z dnia 10 lutego 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 1400/15, a skargę jako bezzasadną oddala. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o treść art. 179a, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego składa się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie [...]- zł oraz minimalne wynagrodzenie radcy prawnego należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b powyższego rozporządzenia, tj. nie mniej niż [...],- zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu Sąd kierował się dyspozycją art. 207 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu Sąd zbadał m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skargi kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Skargi kasacyjne są przygotowane przez jeden zespół pełnomocników organu podatkowego. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, dają podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 września 2009 r., o sygn. akt I FSK 643/08, publ. LEX nr 594128).