I SA/Po 1406/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Konieczna Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) NSA Jerzy Małecki Protokolant sekr.sąd. Monika Pancewicz po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi I.W., M.W. spółka cywilna "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 rok o d d a l a s k a r g ę /-/J.Małecki /-/I.Konieczna /-/S.Zapalska Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej po przeprowadzonej kontroli w spółce cywilnej "A" I. i M. W. w zakresie dochodu spółki za 1999 r. i podatku VAT za 1999 r. w dniu [...]r. wydał decyzję i określił za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zaległości podatkowe za te miesiące i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 1999 r. w wysokości 30 % kwoty zawyżenia powołując art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka niezgodnie z przepisami odliczyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 1999 r. wynikający z faktur dotyczących zakupu paliwa do prywatnego samochodu, dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dotyczących rozmów telefonicznych, na których jako nabywca figurowała inna firma, a mianowicie "B" I. W. legitymująca się nr NIP [...], natomiast kontrolowana spółka "A" posiada nr NIP [...] oraz wykazała w grudniu 1999 r. w rejestrze zakupów VAT i w deklaracji VAT-7 dane wynikające z: - faktury nr [...] z [...] grudnia 1999 r. kwota netto [...]zł podatek VAT [...]zł dotyczący prowizji leasingu, - faktury nr [...] z [...] grudnia 1999 r. kwota netto [...]zł, podatek VAT [...] dotyczący opłaty wstępnej od umowy leasingu podczas gdy umowa leasingu nie została zrealizowana w badanym roku podatkowym (1999r.), a wydatek stanowił zaliczkę w wysokości 30 % wartości umowy, co spowodowało naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3"a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji błędne rozliczenie podatku naliczonego za grudzień 1999 r. W odwołaniu od powyższej decyzji I. i M. W. kwestionując ustalenie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. zarzucili błędną interpretację art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o który prawidłowo obniżono podatek należny o podatek naliczony od opłaty leasingowej na podstawie faktur VAT, oraz domagali się uchylenia decyzji w tym zakresie. Do pozostałych ustaleń decyzji odwołujący nie wnieśli zastrzeżeń i się nie odwołali. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Izba Skarbowa decyzją z [...]r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, wyrażając w uzasadnieniu decyzji następujący pogląd prawny. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W myśl art. 19 ust. 3 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. W ust. 3"a" tego artykułu zastrzeżono, że odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, raty). Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że spółka cywilna "B" dokonała wcześniejszego rozliczenia podatku naliczonego, niż wynika to z terminu dostawy samochodu ciężarowego [...] typ [...], który zgodnie z protokołem odebrała w dniu [...] kwietnia 2000 r. Powyższą decyzję zaskarżyli wspólnicy spółki cywilnej "B" I. i M. W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą, w której zarzucili naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 3"a" , art. 27 ust. 6 i art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 109/99 poz. 1245 ze zm.) art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego art. 120, 121 § 1, 122, 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej oraz domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że wystawienie faktury przez leasingodawcę tytułem prowizji i opłaty wstępnej rodzi obowiązek podatkowy u wystawcy, nawet przy otrzymaniu jakiejkolwiek części zapłaty (nie tylko ponad 50%), to leasingobiorca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego dokumentu w miesiącu otrzymania faktury, tj. w grudniu 1999 r. Nie zgadzają się również ze stanowiskiem organów I i II instancji dotyczącym momentu wykonania usługi, bowiem wniesienie czynszu inicjalnego i uiszczenie prowizji wiąże się już z rozpoczęciem wykonywania usługi leasingowej, która jest usługą ciągłą. Nie można więc podatnikowi stawiać zarzutu, że usługa ta nie została wykonana. Ich zdaniem, zgodnie z mechanizmem i zasadami działania podatku od towarów i usług spółka miała prawo powyższy podatek VAT odliczyć. Twierdzą, że poniesione w 1999 r. wydatki - zaliczki uiszczone w związku z wykonaniem umowy leasingu w następnym roku stanowią koszt uzyskania przychodów w 1999 r., ponieważ wydatki te jako opłaty bezzwrotne stanowią przychód leasingodawcy w momencie otrzymania wpłat, a koszty leasingobiorcy w momencie poniesienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, oraz podkreśla, ze wpłata dokonana w grudniu 1999 r. nie stanowi połowy ceny usługi leasingu, a powstanie obowiązku podatkowego u leasingodawcy z tytułu otrzymania części zapłaty za świadczoną usługę nie generuje automatycznie prawa leasingobiorcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej na tę część zapłaty faktury VAT. W odniesieniu do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa zauważa, iż zaskarżona decyzja określała za poszczególne miesiące roku 1999 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zaległości podatkowe za te miesiące i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz ustalała dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nie rozstrzygała o tym, czy w/w wydatki udokumentowane fakturami VAT nr [...] i nr [...] zostały bądź nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podstawę do zakwestionowania w rozliczeniu za grudzień 1999 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (konkretnie art. 19 ust. 3"a"), a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co się tyczy zaś faktury z dnia [...] listopada 1999 r. nr [...] dot. umowy leasingu nr [...] odliczonej w rozliczeniu za listopad 1999 r., to kontrolowana jednostka sama dokonała korekty podatku naliczonego in minus w rozliczeniu za czerwiec 2000 r. z powodu rezygnacji z umowy leasingu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadniczym przedmiotem sporu jest wykładnia art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Rozstrzygając powyższy spór sąd administracyjny wskazuje na to, iż podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość dokonywania przez podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. I tak zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w miesiącu następnym cytowany przepis określa termin, który uprawnia podatnika do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w ust. 3"a" cytowanego przepisu ustawodawca wyraźnie stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i 3 cyt. przepisu nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy organom podatkowym do ustaleń zawartych w obu zaskarżonych decyzjach. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że naruszono przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej - ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - art. 120, 121 § 1, 122, 180 i 191. W świetle tych przepisów organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a fakty wynikające z dokumentów w tym z faktur, rachunków umów nie wymagają przeprowadzenia dodatkowych dowodów, np. przesłuchanie podatników. Sąd podkreśla, że podatnicy brali udział w całym postępowaniu przed organami podatkowymi, mieli także zakreślony termin do wypowiedzenia się w sprawie - art. 200 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie była dowolna, jak to sugerują podatnicy w skardze, została oparta na materiale dowodowym, a wyciągnięte z niej wnioski zdaniem Sądu są spójne i logiczne. Z umowy leasingu operacyjnego nr [...] znajdującej się w aktach podatkowych (k. 18-20), która została zawarta w dniu [...] grudnia 1999 r. na samochód ciężarowy [...] typ [...] o odpowiednim numerze w § 1 pkt 3 "c" ustanawia się termin dostawy samochodu na miesiąc luty-marzec 2000 r. Na karcie 21 akt podatkowych - "protokół z formalnego odbioru pojazdu" znajduje się potwierdzenie przez skarżącego Z. W. odbioru w dniu [...] kwietnia 2000 r. pojazdu ciężarowego chłodni [...] typ [...]. Z dokumentów tych wynika, że "usługa" pojazd został wydany leasingobiorcy spółce cywilnej "B" nie w 1999 r., a dopiero w kwietniu 2000 r., a to zgodnie z zapisem wynikającym z umowy leasingu operacyjnego zawartej [...] grudnia 1999 r., że pojazd zostanie dostarczony "termin dostawy" dopiero w 2000 roku. Skarżący do czasu wydania zaskarżonych decyzji nie przedłożyli innych dowodów, jak te zebrane i znajdujące się w aktach podatkowych, a mianowicie, że umowa leasingowa została wykonana już w grudniu 1999 r., równocześnie z zawarciem umowy oraz, że w tym terminie nastąpił odbiór samochodu przez wspólników. W ocenie Sądu słuszny jest również pogląd organów podatkowych, że zgodnie z art. 19 ust. 3"a" i art. 6 ust. 8 cyt. ustawy jeżeli przed wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (zaliczki, zadatku, raty), to taka zaliczka winna być opodatkowana podatkiem VAT i podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trafnie organy podatkowe ustaliły o fakturę nr [...] z dnia [...]grudnia 1999 r., że opłata wstępna stanowiła zaliczkę w wysokości 30 %, a nie połowę ceny usługi leasingowej i w związku z tym podatnicy nie nabyli prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Odnośnie naruszenia art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd wskazuje, że podstawę zakwestionowania podatku VAT za miesiąc grudzień 1999 r. stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i organy podatkowe w tej konkretnej sprawie nie zajmowały się podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Biorąc pod uwagę wszelkie przytoczone wyżej argumenty oraz to, że usługa leasingowa nie została zrealizowana w grudniu 1999 r., a wydatek tzn. zaliczka nie stanowiła połowy ceny usługi leasingowej Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i mając na względzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270) i art. 97 ustawy - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/J.Małecki /-/I.Konieczna /-/S.Zapalska LF