I SA/Po 141/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie WSA Elwira Brychcy as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007r. sprawy ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...], [...],[...],[...] i [...] 2004r. oraz umorzenia postępowania w sprawie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...],[...] i [...] 2004r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ E. Brychcy Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T.O. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym (wysokość zobowiązania podatkowego) podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2004r.: [...] – w kwocie [...] zł, [...] – w kwocie [...] zł, [...] – w kwocie [...] zł, [...] – w kwocie [...] zł, [...] – w kwocie [...] zł, [...] – w kwocie [...] zł, [...] – w kwocie [...] zł oraz ustalił mu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące: [...],[...],[...],[...],[...] 2004r. odpowiednio w kwocie [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że T.O., w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w zakresie usług budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych, zakupił w miesiącu [...],[...],[...], listopadzie i [...] 2004r. olej napędowy w ilości [...] litrów w łącznej kwocie netto [...] zł. + VAT [...] zł od przedsiębiorstwa "A" M.Z. Tymczasem, w oparciu o przedstawiony materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ustalono, że M.Z. w 2004r. wystawił [...] faktur na [...] l. paliwa na kwotę łącznie [...] zł. + VAT [...] zł dla firmy T.O., które jednak nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa. Za potwierdzeniem tego stanu rzeczy, według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przemawiają informacje uzyskane od Urzędu Kontroli Skarbowej Wydział Kontroli Podatkowej, który prowadził kontrolę w przedsiębiorstwie "A" w zakresie obrotów olejem napędowym, materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową oraz zeznania M.Z. przesłuchanego w charakterze strony w Areszcie Śledczym w sprawie dotyczącej opodatkowania go podatkiem VAT. Organ kontroli skarbowej dokonał również rozliczenia zakupu oleju napędowego i etyliny przez firmę T.O., uwzględniając liczbę zatrudnionych kierowców, rodzaj i ilość sprzętu mechanicznego i samochodów. Analiza zebranego materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej potwierdziła, że T.O. nie mógł faktycznie zakupić ani zużyć ilości paliwa, jaka wynikała z faktur zakupu wystawionych przez firmę M.Z. i innych dostawców. T.O. przesłuchany w charakterze strony stwierdził, że w 2004r. kupował olej napędowy z przedsiębiorstwa "A" M.Z. Paliwo to przywożono autocysternami do bazy w G., gdzie przelewano je do kontenera o pojemności 5.000 l lub w beczki 200l. Za dostarczony towar płacił osobiście gotówką do rąk własnych kierowców. Zeznał on poza tym, że nie sprawdzał przedsiębiorstwa "A", a kierowcy odbierając zapłatę za paliwo okazywali mu jedynie swoje dowody osobiste i przekazywali faktury VAT. Do zakończenia kontroli podatnik nie wskazał nazwisk tych kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie "A", przedłożył jednak kopię dokumentów rejestracyjnych tej firmy oraz dowody wpłaty KP za paliwo. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za niewiarygodne uznał: zeznanie T.O., który najpierw stwierdził, że nie sprawdzał przedsiębiorstwa "A", po czym przedłożył kserokopie dokumentów rejestracyjnych oraz dowody KP, gdyż jak zeznał M.Z. "dowody wpłaty KP były fikcyjne i nie miały pokrycia w pieniądzu", poza tym przedstawione dowody wpłat nie były numerowane w kolejności ich wystawienia, co świadczy o tym, iż nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a jedynie miały na celu uwiarygodnienie w postępowaniu kontrolnym sprzedaży oleju. Zdaniem w.w. organu M.Z., nie dysponując w 2004r. żadnym zapleczem technicznym, nie zatrudniając pracowników, nie mógł sprzedawać oleju napędowego firmie T.O., wystawiał jedynie – co wynika z jego zeznań – fikcyjne faktury sprzedaży. Wobec takiego stanu faktycznego uznano, że podatnik w miesiącu [...],[...],[...],[...] i [...] 2004r. niesłusznie obniżył podatek należny VAT o podatek naliczony VAT, zawarty w fakturach zakupu oleju napędowego na podstawie fikcyjnych faktur zakupu od przedsiębiorstwa "A". Faktury zakupu wystawione przez M.Z. ujęte były przez T.O. w rejestrach zakupu VAT co powoduje, ze rejestry te za wskazane miesiące były nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Ustalenia wielkości zakupów za 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał na podstawie rejestrów zakupu za miesiące: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], a w pozostałych miesiącach na podstawie faktur zakupu nie budzących wątpliwości. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnioskując o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji T.O. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że zakupy oleju dokonane przez podatnika od M.Z., nie miały w rzeczywistości miejsca, art. 180 w związku z art. 187 § 1 cyt. ustawy przez niewyjaśnianie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i podjęcie rozstrzygnięcia głównie w oparciu o zeznania M.Z., art. 193 § 1 O.p. przez nieznanie za dowód ksiąg podatkowych za miesiące: [...],[...],[...],[...],[...] 2004r. Ponadto T.O. wniósł o przeprowadzenie dowodów z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo "A" na okoliczność faktycznego nabywania i odbierania przez podatnika oleju napędowego z firmy M.Z., a także dokonywania zapłaty za kupione paliwo oraz o ponowne przeprowadzenie dowodu z jego zeznań na okoliczność wykonania robót wymagających użycia specjalistycznego sprzętu i w związku z tym konieczności zakupu odpowiedniej ilości paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie zebranego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] 2006r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (zobowiązań podatkowych) podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące: [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za [...] 2004r. natomiast w pozostałej części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości [...] zł. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że ujęte w dokumentacji księgowej podatnika faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez przedsiębiorstwo "A" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, wobec czego zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia od podatku należnego od podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących fikcyjny zakup oleju napędowego w miesiącu: [...],[...],[...],[...],[...],[...] 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. (sygn. akt K/17/97) uchylił decyzję organu I instancji w zakresie ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004r. Na powyższe rozstrzygniecie T.O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podnosząc w niej argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto zarzucił on zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 O.p. przez zaliczenie na niekorzyść podatnika występujących w sprawie wątpliwości oraz art. 188 w związku z art. 123 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z ponownych zeznań skarżącego na okoliczności nieustalone przez organ I jak i II instancji istotnych jego zdaniem dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczące wykonania przez stronę robót wymagających użycia sprzętu i w konsekwencji konieczność zakupu oleju napędowego, w tym od przedsiębiorstwa "A"". W przekonaniu T.O. materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza rzeczywiste nabycie oleju napędowego. Według strony skarżącej, "nawet gdyby przyjąć, że M.Z. dokonywał papierowego obrotu paliwami, to z tego tytułu skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych." Stanowisko takie, co podkreślił T.O., prezentuje również orzecznictwo ETS. W ocenie podatnika wykazane również zostało, iż miał on możliwość magazynowania paliwa w ilościach zakupionych od M.Z. Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badając tę zgodność w odniesieniu do zaskarżonej decyzji uznać należy, że nie narusza ona prawa. Z ustaleń dokonanych w sprawie przez organ I instancji wynika, że T.O. zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT w poszczególnych miesiącach 2004r. łącznie [...] faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo "A" M.Z. za zakup paliwa w łącznej ilości [...] l za kwotę netto [...] zł i następnie odliczył wykazany w nich podatek naliczony od podatku należnego. Faktury te uznano za niedokumentujące faktycznego zakupu paliwa (oleju napędowego). W związku z tym podatek naliczony w nich określony nie mógł być przez podatnika skutecznie odliczony od podatku należnego, wobec czego organ I instancji wydał decyzję określającą skarżącemu prawidłową wysokość podatku od towarów i usług i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Decyzję tę wydano w odniesieniu do miesiąca [...] 2004r. na podstawie m. in. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt. 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a do kolejnych miesięcy 2004r. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) Przepisy obu powołanych rozporządzeń, odpowiednio w § 48 ust. 4 pkt 5a i w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a", stanowią, że w przypadku, gdy faktury stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przypadku stwierdzenia takiego stanu faktycznego podatnik nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z postanowień, odpowiednio w [...] 2004r. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993r., a za pozostałe miesiące 2004r. – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. W świetle powyższego dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji istotne jest rozważenie, czy faktury wystawiane przez przedsiębiorstwo "A" istotnie nie stwierdzały faktu sprzedaży paliwa firmie T.O. Organ kontroli skarbowej przesłuchał wystawcę faktur M.Z. (k. 104 akt podatkowych), który jednoznacznie stwierdził, że działał w zorganizowanej grupie, w ramach której zarejestrował firmę, która jednak nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, nie miała żadnego zaplecza technicznego i nie zatrudniała pracowników, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Zeznania te kwestionuje skarżący stwierdzając, że paliwo faktycznie kupował od przedsiębiorstwa "A" i że było ono przywożone cysternami do jego firmy. Należność za ten towar płacił gotówką do rąk nieznanych mu kierowców, nie otrzymując jednak pokwitowań, a jedynie faktury. Organ i instancji, mając na względzie stanowisko podatnika, który twierdził, że faktycznie kupował paliwo na użytek swojej firmy posiadającej pojazdy i sprzęt, do których pracy niezbędne było paliwo w ilości wykazanej w ewidencji, a więc także [...] l nabytych od M.Z. w decyzji w sprawie podatku dochodowego dokonał analizy stanu zatrudnienia firmy podatnika, ilości i rodzaju posiadanego, sprzętu i jego potrzeb paliwowych (vide akta podatkowe sprawy podatku dochodowego za rok 2004 k. 168 – 169 załączone do sprawy sygn. akt I SA/Po 150/07). Dokonane ustalenia nie potwierdzają stanowiska podatnika. Zauważyć także należy, że wskazany przez skarżącego tryb otrzymania paliwa i niczym nie uzasadniony sposób dokonywania za nie płatności gotówką kwot w wysokości od [...] zł. do [...] zł nieznanym kierowcom nie posiadającym upoważnienia M.Z. do odbioru gotówki i nie wystawiającym pokwitowania jej odbioru, również pozwala stwierdzić, że fakt nabycia przez skarżącego paliwa od M.Z. w rzeczywistości nie miał miejsca. Okoliczności niniejszej sprawy, a także sprawy sygn. akt I SA/Po 150/07, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, w której Sąd oddalił skargę T.O., co rzutuje na kwestie podatku od towarów i usług, pozwalają przyjąć, że skarżący posługując się fakturami nie dokumentującymi rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tychże fakturach. Zauważyć także należy, że również w sprawie M.Z. zostały wydane 3 ostateczne decyzje (z dnia [...] r.) w sprawie podatku od towarów i usług oraz, że przed Sądem Okręgowym toczy się postępowanie dotyczące m. in. jego działania w zagranicznej grupie przestępczej zajmującej się m. in. wystawaniem faktur, które nie odzwierciedlały faktycznego stanu rzeczy (sygn. akt III K 344/07) W tym stanie rzeczy zasadnie przyjęły organy obu instancji, że wystawione przez M.Z. firmie skarżącego faktury na zakup paliwa nie stwierdzały faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Tym samym faktury te nie mogą wywoływać skutków podatkowych w zakresie obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Skoro skarżący ewidencjonował w. w. faktury w ewidencji zakupu VAT, uzasadnione było na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznanie tej ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się w świetle powyższego do zarzutów skargi należy stanąć na stanowisku, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 122 i 187 § 1 O. p., bowiem – zdaniem składu orzekającego – stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób prawidłowy, a jego ocena dokonana przez organ podatkowy była prawidłowa. Okoliczności sprawy istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalane w szczególności w oparciu o zeznania wystawcy faktur, których zasadności nie można zakwestionować. Argumenty skargi w tym zakresie nie rzutują na ocenę, iż naruszono art. 180 i 187 § 1 O. p. i tym samym, że wydanie zaskarżonej decyzji było nieuzasadnione. Za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia przepisu art. 188 w związku z art. 123 § 1 Op. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z powtórnego przesłuchania skarżącego, na okoliczność użytkowania sprzętu napędzanego olejem napędowym. T.O. był bowiem przesłuchany w charakterze strony, zgodnie z art. 199 Op. (k. 107 akt podatkowych) i miał możliwość wypowiedzenia się na temat wszystkich okoliczności sprawy, a poza tym w świetle dokonanej przez organ I instancji analizy wykorzystywania sprzętu i stanu zatrudnienia ewentualnie wyjaśnienia skarżącego były zbędne. Brak także uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy naruszył przepis art. 191 Op. skoro oceniając całokształt zebranego materiału dowodowego uznał za udowodniony fakt wystawienia przez M.Z. zakwestionowanych faktur, a także, że naruszył art. 193 § 1 Op. przez uznanie, że ewidencja VAT nie może stanowić dowodu w sprawie. Ewidencja ta, zgodnie z art. 3 pkt 4 Op., ma charakter księgi podatkowej, wobec czego winna być rzetelna, czyli winna odzwierciedlać stan rzeczywisty. Skoro zakup paliwa od M.Z., o którym traktują zakwestionowane faktury, w rzeczywistości nie miał miejsca, ujęcie ich w ewidencji niezgodnie ze stanem faktycznym przesądza o nierzetelności tej ewidencji. W świetle powyższego za zasadne uznać stanowisko organów podatkowych dotyczące zastosowanie w sprawie przez podatnika przepisów art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT oraz 86 ust. 1 ustawy z dnia11 marca 2004r. o VAT. Z tych względów, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 20012r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ E. Brychcy