I SA/Po 1417/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007r. sprawy ze skargi I.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/J. Małecki 1 Sygn. akt I SA/Po 1417/07 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego w L. przyjął w dniu [...] r. zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] dotyczące odzieży, powodując objęcie towaru procedurą uproszczoną dopuszczenia do obrotu i określając kwotę długu celnego w oparciu o stawki celne konwencyjne na podstawie załączonych przez zgłaszającego świadectw pochodzenia towarów, które potwierdzały pochodzenie towaru. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dnia [...] r. decyzję nr [...] w której kwestionując autentyczność dowodów pochodzenia, uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej poprzez wpisy do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia w części dotyczącej stawek celnych i kwoty długu celnego, a także wymienione powyżej zgłoszenie celne uzupełniające w części dotyczącej zastosowanych stawek celnych i określenia kwoty długu celnego. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Celnej w P. wydał w dniu [...]. decyzję nr [...], która utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe , po czym w dniu [...] r., wydał decyzję nr [...], na podstawie art. 207 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, ust. 4, art. 15 ust. 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z decyzją z dnia [...].,nr [...], w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług dla towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym SAD z dnia [...] r. nr [...]. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji podatkowej w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...], , na podstawie art. 207 O.p. oraz art. 6 ust. 7 , art. 15 ust. 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o po- 2 datku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji wraz z decyzji organu I instancji a także zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 2, art. 210 § 1 pkt. 4 i pkt. 6 oraz art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów nieobowiązującej w chwili wydania decyzji ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Uzasadniając skargę podniósł, co następuje: decyzja organu I instancji doręczona została stronie wbrew dyspozycji wynikającej z przepisu art. 145 § 2 O.p. W niniejszej sprawie strona ustanowiła pełnomocnika, o czym poinformowała organ I instancji, przed którym w toku są postępowania są w około 100 sprawach. W piśmie ogólnym podatnik poinformował, że pełnomocnik został ustanowiony oraz, że posiada on umocowanie do działania we wszystkich sprawach. Z uwagi na skalę prowadzonych postępowań nie była w stanie kontrolować samodzielnie stanu prowadzonych spraw. Organ w razie wątpliwości co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa winien zwrócić się do strony lub jej pełnomocnika o złożenie wyjaśnień w tym przedmiocie, czemu uchybił łamiąc regułę art. 121 O.p. Nadto organ nie wskazał podstawy do zastosowania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czym złamał dyspozycję art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. Również w uzasadnieniu decyzji nie została wyjaśniona podstawa zastosowania nieobowiązującej w chwili wydania decyzji ustawy, czym złamana została dyspozycja przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i rozstrzygnięcie organu II instancji naruszają art. 201 § 1 pkt. 2 O.p., który wymaga, by organ zawiesił postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Wydanie decyzji podatkowej przed uprzednim załatwieniem decyzją ostateczną kwestii wymiaru cła (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) było przedwczesne. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi. 3 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Nieuprawniony jest zarzut na naruszenia art. 145 § 2 O.p. jak również złamaniu reguły wyrażonej w art. 121 O.p. Z art. 137 § 3 O.p. wynika, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Udzielenie przez skarżącego ogólnego umocowania pełnomocnikowi nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku każdorazowego udokumentowania tego faktu w toczących się postępowaniach administracyjnych. Na etapie postępowania administracyjnego pełnomocnictwa w ogóle dołączono do akt osądzanej sprawy. W postępowaniu podatkowym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika. Organ musi jednak zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt), nie może domniemywać jego istnienia. Nie można uznać za trafny pogląd, iż pełnomocnictwo udzielone do prowadzenia wszelkich spraw, w tym jak w niniejszej sprawie do reprezentowania strony w postępowaniu celnym, podatkowym i egzekucyjnym i złożone do akt sprawy celnej i podatkowej, nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ, wywołuje skutek w każdym postępowaniu toczącym się z udziałem tej strony lub na etapie poprzedzającym to postępowanie. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem, a nie obowiązkiem strony, w każdym zatem postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika (por. wyrok z dnia 30.06.2006r. FSK 1021/05 LEX nr 242965). Zatem niedołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa uprawniało organ celny do doręczania urzędowej korespondencji na adres , który wskazał skarżący Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego z uwagi na zastosowanie w osądzanej sprawie przepisów ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i zarzuty naruszenia art. 210 §1 pkt4 i 6 O.p. Ustawa powyższa oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły z dniem 1.05.2004r..moc obowiązującą, a to w związku z wejściem w życie: ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11.03. 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535). Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004r. nie zawiera przepisów przejściowych, natomiast ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. 4 zawiera takowe przepisy (dział XIII, Rozdział), jednakże brak w nich uregulowania której z ustaw przepisy stosować w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu importu powstał w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8.01.1993 r., a rozstrzygnięcie organów podatkowych następuje już w czasie obowiązywania nowej ustawy tj. ustawy z dnia 11.03.2004 r. Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów w ustawie z dnia 8.01.1993r. regulował, powołany przez organy podatkowe art. 6 ust.7, zgodnie z którym obowiązek ten powstaje z chwilą powstania długu celnego. Regulacja o tej treści została wprowadzona również w art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 23.01. 2004r. oVAT. W związku z wynikającym z treści skargi, stanowiskiem jej autora, jakoby w zaistniałym stanie faktycznym w ogóle nie było podstawy prawnej do orzekania w sprawie podatku VAT od importu, zachodzi potrzeba zajęcia stanowiska w kwestii stosowania prawa dawnego do stosunków prawnych powstałych i zakończonych (powstanie obowiązku podatkowego) pod rządami "starego" prawa. Odpowiadając na to pytanie zauważyć należy, że w literaturze prawniczej prezentowane jest stanowisko, iż co od stosunków prawnych powstałych pod rządami "starego prawa" wyróżnić można następujące sytuacje: 1) "nowe prawo" znajduje do nich zastosowanie od momentu swojego wejścia w życie ( zasada bezpośredniego działania prawa), 2) "nowe prawo" znosi owe stosunki z momentem wejścia w życie ( zasada bezpośredniego działania prawa), 3) "prawo dawne" znajduje nadal zastosowanie do tych stosunków ( zasada dalszego działania prawa), 4) zastosowanie znajduje to prawo, "nowe" lub "dawne", którego wyboru dokonał podmiot zainteresowany ( zasada wyboru prawa) - por. Jarosław Mikołajewicz [w] Prawo intertemporalne, Zagadnienia teoretyczne, Wydawnictwo PRINTER, Poznań 2000 r., str. 63). W ocenie sądu dla rozstrzygnięcia powyższych kwestii na gruncie prawa podatkowego adekwatne są rozważania Jerzego Małeckiego zawarte w publikacji "Kwestie intertemporalne w prawie podatkowym", [w] Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe, Księga Jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, TNOiK, Toruń 2002, str. 149-150, który zwraca uwagę na istotną okoliczność, że prawodawca, jak i sąd, przy rozwiązywaniu kwestii stosunku prawno- podatkowego z elemen- 5 tern dawnym nie zawsze ma zupełną swobodę wyboru w przypadku nadawania aktowi prawnemu mocy wstecznej. Wprowadzenie do obiegu norm prawnych z mocą wsteczną wywiera skutki niezależnie od woli adresata normy prawnej, bez jakiejkolwiek możliwości wcześniejszego reagowania na wymogi prawa, co może mieć szczególnie niekorzystne skutki dla strony w przypadku prawa daniowego i karnego, gdzie jednostka jest bezpośrednio podporządkowana władztwu państwa. Działanie prawa wstecz jest naganne nie tylko wówczas, gdy nowe przepisy powodują pogorszenie sytuacji adresata normy prawnej ,ale wątpliwości natury Konstytucyjnej, ze względu na treść art. 32 i 84 Konstytucji RP, może budzić również przyznanie z mocą wsteczną przywilejów. Zachowanie szczególnej ostrożności w stosowaniu metody bezpośredniego stosowania nowego prawa, autor publikacji uważa za właściwe, również wówczas, gdy prawodawstwo podatkowe jest na tyle niedoskonałe, że z lektury przepisów prawnych nie wynika, jak mają być traktowane stosunki prawne powstałe pod rządami starego prawa. Autor podkreśla, że w doktrynie przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania prawa w odniesieniu do stosunków, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, może mieć zastosowanie jedynie wówczas, jeżeli stosunki te nadal trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. Sąd zauważa, że powyższy pogląd pozostaje zgodny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, którego przykładem jest wyrok z dnia 28.05.1986r. sygn. akt U 1/86, OTK 1986/1/2, z którego wynika, że w odniesieniu do prawa daninowego, następstwa zdarzeń prawnych, które zaistniały pod rządami dawnych przepisów i nie trwają nadal po wejściu w życie nowych przepisów, należy oceniać według przepisów starych. Sąd podkreśla, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych znalazł swoje odzwierciedlenie pogląd , iż w prawie daninowym skutki prawne zdarzeń oceniać należy na podstawie tej ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. wyrok WSA z dnia 23.10.2006r. sygn. akt VI SA/Wa 797/06, LEX nr 264533). Zagadnienie to było również przedmiotem rozważań NSA w składzie 7 sędziów, przy czym na szczególne pokreślenie zasługuje wskazanie uchwały z dnia 12.09.2005r., że "... obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1.05.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8.03.1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego... (uchwała I FPS 2/05 ONSA i WSA 2006/1/1 Lex nr 157494). 6 W odniesieniu do niniejszej sprawy powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że art. 175 ustawy z dnia 23.01.2004r. o VAT również nie eliminuje z obrotu prawnego obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6. ust.7 ustawy z dania 8.01.1993r. o VAT. Bezzasadny jest zarzut, że decyzja organu I instancji, jak i rozstrzygnięcie organu II instancji narusza art. 201 § 1 pkt 2 O.p. bowiem w sprawie nie ma zastosowania instytucja zagadnienia wstępnego w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie m.in., gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu ww. przepisu zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. "Zagadnienie wstępne" jest to sytuacja, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. "Ordynacja Podatkowa - Komentarz" WP 2004r. str. 555). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż w myśl przepisów ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze .zm. w brzmieniu obowiązującym od 1.05.2005r.) wymiar cła stanowił kompetencję naczelnika urzędu celnego (art. 283 pkt 1) , a w postępowaniu odwoławczym dyrektora izby celnej (art. 280 pkt 3). Właściwość ta została również zachowania po utracie jego mocy prawnej, kiedy na podstawie art. 69 § 1 pkt 1 i pkt 2a obowiązującej od 1.05.2004r. ustawy z dnia 19.04.2004r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze .zm.) zachowano zasadę, że w postępowaniu celnym organami właściwymi są odpowiednio :naczelnik urzędu celnego - jako organ pierwszej instancji i dyrektor izby celnej - jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego. 7 Również w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT od importu zgodnie z art. 11 ust.2 ustawy z dnia 8.03.1993r. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2003r. organem właściwym pozostawał naczelnik urzędu celnego, a organem odwoławczym dyrektor izby celnej (art.13 §1 pkt2 lit.a O.p.). W niniejszej sprawie zarówno w przedmiocie długu celnego, jak również określenia podatku VAT jako organ I instancji orzekł Naczelnik Urzędu Celnego w L., a Dyrektor Izby Celnej w P. jako organ odwoławczy. Biorąc pod uwagę wyżej wskazaną tożsamość organów uznać należy, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie kwestii długu celnego nie pozostawało więc zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201 §1pkt 2 O.p. Niezależnie od tego, rozważania niniejsze pozbawione są praktycznego wymiaru, skoro prawidłowa wysokość cła mającego wpływ na wysokość podatku w niniejszej sprawie, została rozstrzygnięta ostateczną decyzją z dnia [...] r. organu II instancji [...] Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 3.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki