I SA/Po 1419/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007r. sprawy ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/J. Małecki I SA/Po 1419/07 UZASADNIENIE Jak wynika z akt sprawy, w Oddziale Celnym w dniu [...]08.2002r. przyjęto zgłoszenie celne uzupełniające SAD OBR nr [...] dotyczące towaru - odzieży, a sporządzone na podstawie wpisów do rejestru procedury uproszczonej pod pozycjami : [...], [...], [...] z dnia [...]07.2002 r. Towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu w oparciu o konwencyjne stawki celne, ustanowione przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz.U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), na podstawie załączonego przez zgłaszającego świadectwa pochodzenia towarów. W związku z zakwestionowaniem autentyczności tego dowodu pochodzenia towarów, Naczelnik Urzędu Celnego w L po przeprowadzeniu postępowania celnego, wydał decyzję nr [...] z dnia [...]10.2003 r., w której uznał za nieprawidłowe ww. wpisy do rejestru procedury uproszczonej oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD OBR nr [...] z dnia [...]08.2002 r. w częściach dotyczących zastosowanych stawek celnych i określenia kwoty długu celnego. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P, który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją nr [...] z dnia [...]01.2004 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Dnia [...]12.2003r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w L wydał decyzję nr[...], w której określił ponownie wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług od importu towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym SAD OBR nr [...] z dnia [...]08.2002 r. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]grudnia 2003r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono istotne naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że od decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego strona wniosła odwołanie, które nie zostało rozpatrzone. Wobec czego w opinii strony nie można przyjąć, że rozstrzygnięcie w sprawie długu celnego, na którym oparto decyzję w sprawie podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Decyzją z dnia [...]grudnia 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania strony do naliczania kwoty odsetek za zwłokę od dnia 05.08.2002r. i umorzył postępowanie w tym zakresie a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 z późn. zm.,), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust.7a. Z przepisu art. 15 ust. 4 ww. ustawy wynikało, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło. W konsekwencji fakt dokonania zmiany wysokości cła przez Naczelnika Urzędu Celnego w L w decyzji z dnia [...]10.2003 r. miał bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku od towarów i usług VAT. Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut, że rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług zapadło przed ostatecznym rozstrzygnięciem kwestii długu celnego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że decyzja "Celna" Naczelnika Urzędu Celnego w L z dnia [...]10.2003r., została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...]01.2004 r. Zatem kwestia prawidłowości wyliczonego cła (mającego wpływ na wysokość podatku) została w toku postępowania administracyjnego rozstrzygnięta ostateczną decyzją organu II instancji, który potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak zawieszenia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L, do czasu zakończenia postępowania odwoławczego przez organ celny II instancji, nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w sprawie wysokości podatku od towarów i usług VAT. Zdaniem organu odwoławczego na podkreślenie zasługuje fakt, iż jakkolwiek wymiar podatku od towarów i usług następował na podstawie decyzji organów celnych, to jednak postępowanie prowadzone przez organy podatkowe było postępowaniem odrębnym. Wskazane powyżej przepisy ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakładały na organ podatkowy obowiązek ustalenia właściwej wysokości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wskutek weryfikacji zgłoszenia celnego SAD, organ celny określił wyższą niż pierwotnie zadeklarowaną przez stronę stawkę i kwotę cła. Uchylając natomiast decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania strony do naliczenia kwoty odsetek za zwłokę od dnia [...]08.2002 r. Dyrektor Izby Celnej w P uznał, że termin płatności kwoty stanowiącej podatek określony na podstawie przepisu art.11 ust.2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym upływał w niniejszej sprawie po 10 dniach od dnia otrzymania zawiadomienia o wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero po upływie tego okresu niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Natomiast z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w związku z faktem zakwestionowania zastosowanych konwencyjnych stawek wobec zaimportowanych towarów Naczelnik Urzędu Celnego w L wydał decyzję z dnia [...]10.2003r., w której obliczył uzupełniającą kwotę długu celnego i wezwał Stronę do jej zapłaty wraz z odsetkami. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w decyzji z dnia [...]12.2003 r., doręczonej dnia 18.12.2003 r. obliczył kwotę należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę od nie uiszczonego w terminie podatku. Tymczasem ów 10-dniowy termin do uiszczenia należnego podatku rozpoczął bieg od dnia następującego po dacie doręczenia decyzji wzywającej do zapłaty, tj. od dnia 19.12.2003 r. i dopiero po bezskutecznym upływie tego terminu powstała zaległość podatkowa, a nie 05.08.2002 r. jak to przyjął organ I instancji w zaskarżonej decyzji z dnia [...]12.2003 r. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]grudnia 2004r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od importu towarów, strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 210§1 pkt4 i pkt6 oraz art. 201§1 pkt2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz 926 z późn. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów nieobowiązującej w chwili wydania decyzji ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ). Uzasadniając tak postawione zarzuty pełnomocnik strony skarżącej w pierwszej kolejności zauważa, że w chwili wydania decyzji ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym już nie obowiązywała. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony podnosi, że w zaskarżonej decyzji nie została wskazana żadna podstawa upoważniająca organ do zastosowania nieobowiązującej ustawy. Brak natomiast poruszenia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji miało skutkować naruszeniem art. 210§1 pkt6 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie podatku od towarów i usług przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji tego organu w sprawie długu celnego stanowi w opinii pełnomocnika naruszenie przepisu art. 201§ pkt2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wywodzi, że skoro postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne to dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu organu odwoławczego rozstrzygnięta zostaje kwestia wstępna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na tle prowadzonego postępowania administracyjnego i postawionych w sprawie zarzutów, dla poprawności zbadania postępowania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności konieczne jest rozstrzygnięcie dwóch kwestii. Pierwsza odnosi się do tego, czy organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., o podatku od towarów i usług w ten sposób, że zastosowały te przepisy w czasie, kiedy ustawa już nie obowiązywała. Drugą kwestią pozostaje natomiast to, czy wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w L decyzji w przedmiocie podatku od towarów usług od importu towaru przed rozstrzygnięciem odwołania od decyzji tego organu uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za bezskuteczny należy uznać zarzut strony skarżącej, że uchylenie mocy obowiązującej ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług powoduje skutek w postaci braku możliwości orzeczenia na podstawie przepisów prawa materialnego zawartych w tym akcie. Ustawa z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły moc obowiązującą w związku z wejściem w życie: ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) tj. z dniem 1 maja 2004r. Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych, natomiast ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. zawiera przepisy przejściowe w dziale XIII, Rozdział 2. Jednakże w przepisach tych brak regulacji wskazujących na rozwiązanie problemów intertemporalnych w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu importu powstał w czasie obowiązywania ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r., a rozstrzygnięcie organów podatkowych następuje już w czasie obowiązywania nowej ustawy tj. ustawy z dnia 11.03.2004 r. Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów w ustawie z dnia 08 stycznia 1993r. regulował, powołany przez organy podatkowe art. 6 ust.7, zgodnie z którym obowiązek ten powstaje z chwilą powstania długu celnego. Regulacja o tej treści została wprowadzona również w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r., w art. 19 ust.7. W związku z wynikającym z treści skargi, stanowiskiem jej autora, jakoby w zaistniałym stanie faktycznym w ogóle nie było podstawy prawnej do orzekania w sprawie podatku VAT od importu, zachodzi potrzeba zajęcia stanowiska w kwestii stosowania prawa dawnego do stosunków prawnych powstałych i zakończonych (powstanie obowiązku podatkowego) pod rządami starego prawa. Odpowiadając na to pytanie zauważyć należy, że w literaturze prawniczej prezentowane jest stanowisko, iż co od stosunków prawnych powstałych pod rządami "starego prawa" wyróżnić można następujące sytuacje: 1) "nowe prawo" znajduje do nich zastosowanie od momentu swojego wejścia w życie ( zasada bezpośredniego działania prawa), 2) "nowe prawo" znosi owe stosunki z momentem wejścia w życie ( zasada bezpośredniego działania prawa), 3) "prawo dawne" znajduje nadal zastosowanie do tych stosunków ( zasada dalszego działania prawa), 4) zastosowanie znajduje to prawo, "nowe" lub "dawne", którego wyboru dokonał podmiot zainteresowany ( zasada wyboru prawa) ( por. Jarosław Mikołajewicz - Prawo intertemporalne, Zagadnienia teoretyczne, Wydawnictwo PRINTER, Poznań 2000 r., str. 63). W ocenie sądu dla rozstrzygnięcia powyższych kwestii intertemporalnych na gruncie prawa podatkowego adekwatne, również dla rozpatrywanej sprawy, są rozważania Jerzego Małeckiego zawarte w publikacji "Kwestie intertemporalne w prawie podatkowym"[ Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe, Pro publico bono, Księga Jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Tonik, Toruń 2002, str. 149-150], który zwraca uwagę na istotną okoliczność, że prawodawca, jak i sąd, przy rozwiązywaniu kwestii stosunku prawno- podatkowego z elementem dawnym nie zawsze ma zupełną swobodę wyboru w przypadku nadawania aktowi prawnemu mocy wstecznej. Wprowadzenie do obiegu norm prawnych z mocą wsteczną wywiera skutki niezależnie od woli adresata normy prawnej, bez jakiejkolwiek możliwości wcześniejszego reagowania na wymogi prawa, co może mieć szczególnie niekorzystne skutki dla strony w przypadku prawa daniowego i karnego, gdzie jednostka jest bezpośrednio podporządkowana władztwu państwa. Działanie prawa wstecz jest naganne nie tylko wówczas, gdy nowe przepisy powodują pogorszenie sytuacji adresata normy prawnej, ale wątpliwości natury Konstytucyjnej, ze względu na treść art. 32 i 84 Konstytucji RP, może budzić również przyznanie z mocą wsteczną przywilejów. Zachowanie szczególnej ostrożności w stosowaniu metody bezpośredniego stosowania nowego prawa, autor publikacji uważa za właściwe, również wówczas, gdy prawodawstwo podatkowe jest na tyle niedoskonałe, że z lektury przepisów prawnych nie wynika, jak mają być traktowane stosunki prawne powstałe pod rządami starego prawa. Autor podkreśla, że w doktrynie przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania prawa w odniesieniu do stosunków, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, może mieć zastosowanie jedynie wówczas, jeżeli stosunki te nadal trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. Sąd zauważa, że powyższy pogląd pozostaje zgodny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, którego przykładem jest wyrok z dnia 28 maja 1986r. sygn. akt U 1/86, OTK 1986/1/2, z którego wynika, że w odniesieniu do prawa daninowego, następstwa zdarzeń prawnych, które zaistniały pod rządami dawnych przepisów i nie trwają nadal po wejściu w życie nowych przepisów, należy oceniać według przepisów starych. Pogląd, że w prawie daninowym skutki prawne zdarzeń oceniać należy na podstawie tej ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło, znalazło swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2006r. sygn. akt VI SA/Wa 797/06, LEX nr 264533). Zagadnienie to było również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 12 września 2005r. I FPS 2/05 ONSA i WSA 2006/1/1 wskazano m.in., że "... obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego..." W odniesieniu do niniejszej sprawy zauważyć należy, że art. 175 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. również nie eliminuje z obrotu prawnego obowiązku podatkowego, który powstał na podstawie art. 6.ust.7 ustawy z dania 08 stycznia 1993r. W niniejszej sprawie istotne jest również, to że decyzja organu I instancji, w przedmiocie podatku od towarów i usług, została wydana w dniu [...]grudnia 2003r., kiedy ustawa z dnia 08 stycznia 1993r. jeszcze obowiązywała, co tym bardziej czyni nieuzasadniony zarzut o braku podstawy do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT. Wobec prawidłowo powołanej podstawy prawnej w postaci przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji, bezzasadne pozostają również zarzuty naruszenia art. 210 §1 pkt4 i 6 Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawny uznać należy również zarzut naruszenia art. 201§ pkt2 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług przed rozpatrzeniem przez organ II instancji odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie długu celnego. Zgodnie z art. 201§1pkt2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie m.in., gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu ww. przepisu zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. Podobnie w literaturze zauważa się, że "zagadnienie wstępne" jest to sytuacja, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. "Ordynacja Podatkowa - Komentarz" WP 2004r. str. 555). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż w myśl przepisów ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. Kodeks celny ( tekst jednolity Dz.U. z 2001r. Nr 75,poz. 802 z późn.zm. w brzmieniu obowiązującym od 01 maja 2005r.,dalej powoływanej jako Kodeks celny) wymiar cła stanowił kompetencję naczelnika urzędu celnego (art. 283 pkt 1) , a w postępowaniu odwoławczym dyrektora izby celnej (art. 280 pkt 3). Właściwość ta została również zachowania po utracie mocy Kodeksu Celnego, kiedy na podstawie art. 69§ 1 pkt 1 i pkt2a obowiązującej od 01 maja 2004r. ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68,poz.622 z późn.zm.) zachowano zasadę, że w postępowaniu celnym organami właściwymi są odpowiednio :naczelnik urzędu celnego - jako organ pierwszej instancji i dyrektor izby celnej - jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego. Również w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT od importu zgodnie z art. 11 ust.2 ustawy z dnia 08 marca 1993r. w brzmieniu obowiązującym od 01 września 2003r. organem właściwym pozostawał naczelnik urzędu celnego, a organem odwoławczym dyrektor izby celnej (art.13§1 pkt2 lita Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie zarówno w przedmiocie długu celnego, jak również określenia podatku VAT jako organ I instancji orzekł Naczelnik Urzędu Celnego w L, a Dyrektor Izby Celnej w P jako organ odwoławczy. Biorąc pod uwagę wyżej wskazaną tożsamość organów uznać należy, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie kwestii długu celnego nie pozostawało więc zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201§1pkt2 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, rozważania niniejsze pozbawione są praktycznego wymiaru, ponieważ zagadnienie długu celnego zostało ostatecznie rozstrzygnięte przed ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w sprawie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]01.2004r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]10.2003r. w sprawie długu celnego. Natomiast ostateczna decyzja w sprawie podatku od towarów i usług została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w P w dniu [...] grudnia 2004r. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki