I SA/Po 142/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oddala skargę. W dniu [...] stycznia 2021 r. P. L. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] października 2019 r. nr [...], [...] i określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z [...] września 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że podatnik od [...] stycznia 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem, odzieżą, sztuczną biżuterią, galanterią skórzaną oraz okularami. Firma skarżącego zatrudniała pracowników na umowę o dzieło do obsługi sprzedaży wysyłkowej. W ramach prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej realizacja sprzedaży wysyłkowej dokonywanej przez podatnika odbywała się na konta założone na portalu Allegro na nazwisko P. L.: [...], [...], T. . Konto użytkownika Allegro: t. zostało założone na nazwisko K. M. (panieńskie nazwisko żony P. L.). Z zeznań K. L. (M. ) wynika, że jedyne konto aukcyjne, jakie założyła na portalu Allegro to "Z. jednak działalność prowadził mąż, a ona jedynie czasami pomagała w wykonywaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Powyższe w swoich zeznaniach potwierdzili J. i R. L. (rodzice podatnika). Podatnik prowadził ponadto sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego na stronie [...] W prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2008 r. ujęto wydruki ze stron internetowych portalu Allegro ze statystykami sprzedaży użytkowników: [...], [...], T. o łącznej wartości transakcji [...] zł oraz wydruk ze strony sklepu internetowego prowadzonego na [...] o łącznej wartości transakcji [...] zł. Ww. dokumenty stanowią jedyny przekazany przez skarżącego dowód co do wysokości osiągniętego w 2008 r. obrotu z tytułu sprzedaży wysyłkowej dokonanej przez firmę podatnika. W ocenie organu przedłożone dowody nie pozwalały na prawidłowe ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Informacje dotyczące terminów realizacji transakcji, jakie posiada właściciel portalu, opierają się na dacie zakończenia aukcji, nie uwzględniają daty wydania towaru i otrzymania zapłaty. Ponadto podatnik nie udzielił wyjaśnień dotyczących rachunków bankowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że wykorzystywał trzy rachunki powadzone na swoje nazwisko i jeden prowadzony na nazwisko żony, do którego posiadał pełnomocnictwo. Dyrektor UKS zweryfikował zgromadzony materiał dowodowy przez porównanie numerów aukcji dostarczonych przez spółkę G. A. z numerami aukcji wykazanymi na przelewach przez osoby wpłacające należności za nabyte towary. Weryfikacji tej dokonano na [...] operacjach przelewów bankowych oraz [...] aukcjach przekazanych przez Allegro. W wyniku przeprowadzonych czynności organ stwierdził, że do [...] pozycji operacji bankowych o łącznej wartości [...] zł można przyporządkować numery aukcji. Wartość licytowanych aukcji różni się jednak od wpłat dokonywanych na rachunek bankowy kontrolowanego. Różnica ta wynika z dodatkowych opłat za doręczenie zakupionego towaru przez P. P. S.A. Ponadto na rachunkach bankowych znajdują się wpłaty dotyczące realizacji sprzedaży wysyłkowej, w których nie podano numeru aukcji lub numer aukcji podany został błędnie. W 2008 r. było takich operacji [...] na łączną kwotę [...]zł. Z rachunków bankowych dokonano przelewów będących zwrotami pieniędzy, za sprzedaże wysyłkowe, z których strony transakcji się wycofały. W 2008 r. wystąpiło [...] takich operacji na łączną kwotę zwrotu [...] zł. W dokumentacji rachunków bankowych znajdują się wpłaty gotówki opisywane w przeważającej większości jako "wpłata" lub "wpłata własna", które zgodnie z posiadanymi dowodami uznano za obroty osiągnięte w 2008 r. z handlu towarami w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. wystąpiło [...] takich wpłat na łączną kwotę [...]zł. Mając powyższe na uwadze organ przyjął, że w prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług ewidencjach dostaw skarżący nie wykazał podatku należnego od całości osiągniętego obrotu ze sprzedaży, a w ewidencjach nabyć za 2008 r. nie wykazał podatku naliczonego dotyczącego ponoszonych kosztów zakupu usług od firm: A. i G. sp. z o.o. Nadto bezpodstawnie został ujęty podatek naliczony z faktury wystawionej przez firmę C. P. sp. z o.o. dla firmy R. . Ujęty obrót dotyczący sprzedaży przez portal Allegro został dokonany na podstawie dokumentów nie dających podstaw do zapisów kwot z nich wynikających w księgach podatkowych. Podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych w sposób umożliwiający ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na stwierdzony stan faktyczny, ewidencje nabyć i dostaw za poszczególne miesiące 2008 r. Naczelnik uznał za nierzetelne, nie uznając za dowód tego, co wynika z zawartych w księgach zapisów, dokonanych w ww. zakresie. Dane wynikające z przedłożonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ze względu na stwierdzoną nierzetelność dowodów ujętych w księgach podatkowych organ nie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2008 r. zapisów dotyczących sprzedaży wysyłkowej. Tym samym podatek należny ustalił w oparciu o wpłaty na rachunki bankowe, sprzedaż przez portal Allegro, dla której brak potwierdzenia wpłaty na rachunek bankowy oraz wystawione przez podatnika faktury VAT. Przy rozliczeniu podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2008 r. uwzględnił nieprawidłowo ujęte i pominięte w ewidencjach nabyć faktury VAT. Ponadto na podstawie wszystkich zebranych dowodów, organ ustalił, że skarżący w dniu 30 sierpnia 2007 r. przekroczył próg, od którego winien prowadzić rejestrowanie obrotu za pomocą kasy fiskalnej, jednak nie rejestrował sprzedaży przy jej zastosowaniu, czym naruszył art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2007 r. nr 116, poz. 804). W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor UKS decyzją z [...] marca 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., wskazując że wysokość podstawy opodatkowania oraz podatek należny ustalony został w oparciu o dane wynikające z operacji na rachunkach bankowych. W związku z powyższym organ przyjął, że ze sprzedaży wysyłkowej w 2008 r., za które otrzymano należności poprzez wpłaty na wszystkie rachunki bankowe wykorzystywane w działalności gospodarczej, podatnik uzyskał obrót brutto w wysokości [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ponadto przedstawił zestawienie uwzględniające obrót z zakończonych sprzedażą aukcji, co do których brak dowodów, że wpłaty za nie dokonano poprzez rachunki bankowe podatnika. W ww. zestawieniu wyodrębniono [...] aukcji zakończonych sprzedażą o łącznej wartości brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę dokonania transakcji zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Organ również podniósł, że w firmie podatnika prowadzona była dokumentacja, która umożliwiała ustalenie, czy zakupiony na aukcji towar został zapłacony bądź osoba kupująca wyraziła chęć rozliczenia transakcji drogą zaliczenia pocztowego. Dopiero po uzgodnieniu transakcji z kupującym następowała wysyłka towaru. Jak zeznali przesłuchani świadkowie możliwe były również odbiory osobiste zakupionego przez internet towaru i dokonanie zapłaty gotówką przy odbiorze. W takich przypadkach obroty z tych operacji nie były zaewidencjonowane na rachunkach bankowych. Nadto badanym roku podatnik wystawił [...] faktur VAT, które zostały ujęte w prowadzonych ewidencjach i występują przelewy od kontrahentów wymienionych w tych fakturach. Wpłynęło także [...] wpłat, jednak żadna z nich nie odpowiada wartości wystawionych faktur VAT. Przelewy te organ uznał jako przychody do opodatkowania w wysokości rzeczywiście uzyskanych wpływów. W celu uniknięcia dwukrotnego kwalifikowania tych samych przychodów i ustalenia ich prawidłowej wysokości faktury VAT wystawione dla J. M., W. P. oraz firmy P. zostały wyłączone z opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IS decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrokiem z 2 kwietnia 2014r. o sygn. akt I SA/Po 885/13 uchylił decyzję organu odwoławczego, stwierdzając że w realiach rozpoznawanej sprawy dane z portalu Allegro.pl nie mogły stanowić dla organów podatkowych jedynego miarodajnego dowodu na to, że otrzymane kwoty z ww. aukcji są obrotem skarżącego i że doszło do dostawy towarów. Te ustalenia organów były przedwczesne, zbyt arbitralne i nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organy oparły się bowiem na wydrukach numerów aukcji dostarczonych przez Allegro, z których wynikało, że transakcja została dokonana. Tym samym organ przyjął, że kontrahent dokonał odbioru osobistego towaru i zapłacił za towar gotówką u skarżącego. Skarżący kwestionuje przyjęte ustalenia, podnosił już w odwołaniu, że w tych przypadkach nie doszło do dostawy towarów, wiele aukcji było aukcjami "klikniętymi" przez klientów, ale nie sfinalizowanymi, zdarzało się, że potencjalny nabywca omyłkowo "kliknął" kilkakrotnie na daną aukcję, chcąc kupić tylko jeden produkt, pozostała ilość produktów była wówczas odmawiana. Nadto program był wielokrotnie testowany przez informatyka, podczas testowania mogło dojść do "pustych kliknięć". Organ odwoławczy nie ustosunkował się do konkretnych zarzutów podatnika, uznając, że z materiałów przekazanych przez portal Allegro.pl. wynika, że doszło do dostawy towarów. W ocenie Sądu materiał dowodowy był niewystarczający, aby można było przyjąć, że każda zakończona aukcja łączyła się z dostawą towaru, przy braku dowodów zapłaty za towar oraz dowodów wydania towarów. Organy wskazują, że zeznania świadków dowodzą, iż towar był odbierany osobiście przez kupujących, za towar zapłacono gotówką, w związku z czym uznano, że [...] kontrahentów, którzy zakończyli pozytywnie aukcję zakupu towarów, odebrało towar osobiście, z tytułu tych dostaw podatnik osiągnął obrót niezaewidencjonowany i nie opodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości [...] zł brutto. Jednakże z zeznań [...] świadków, którzy pracowali w 2008 r. u skarżącego, wynika że sprzedaż w sklepie odbywała się sporadycznie. W tej sytuacji nie można przyjąć, że zeznania świadków dowodzą, iż skarżący dokonał [...] dostaw w siedzibie firmy. W ocenie Sądu nieuzasadniona jest odmowa przesłuchania świadków - informatyków strony. Aby można było przyjąć, że nastąpiła dostawa towarów w przypadku, gdy brak jest dowodów zapłaty lub dowodu wydania towarów, niezbędne – zdaniem Sądu – było ustalenie adresów osób uczestniczących w aukcji, w celu ich przesłuchania bądź przyjęcia oświadczenia co do zakupu wylicytowanych towarów. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu, że materiał dowodowy pozwalał (wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg) na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zebrane dowody wraz z ewidencją podatnika nie pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania, ponieważ nie wskazywały wartości obrotu z tytułu dostaw towarów sprzedawanych przez Internet. W sytuacji, gdy organ nie wykazał, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie można uznać, że materiał dowodowy pozwalał na określenie zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w decyzji. W sytuacji braku możliwości uzupełnienia materiału dowodowego organ powinien ewentualnie rozważyć określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wyrokiem z 23 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1148/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. Dyrektor IAS decyzją z [...] lipca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, w szczególności podjęcie próby przesłuchania świadków - informatyków T. i N. K. i na podstawie złożonych zeznań, jeszcze raz przeprowadzenie oceny dowodów dotyczących liczby transakcji, w których nie doszło do faktycznej zapłaty i wydania towaru. Ponadto, aby można było przyjąć, że nastąpiła sprzedaż towarów w przypadku, gdy brak jest dowodów zapłaty lub dowodu wydania towarów, niezbędne wydaje się ustalenie adresów osób uczestniczących w aukcji, w celu ich przesłuchania bądź przyjęcia oświadczenia co do zakupu wylicytowanych towarów. W sytuacji braku możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, organ powinien ewentualnie rozważyć określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Decyzją z [...] października 2019 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., dokonując weryfikacji na 10884 operacjach przelewów bankowych oraz [...] aukcjach przekazanych przez Allegro. Porównano numery aukcji dostarczonych przez Allegro, z numerami aukcji wykazanymi w przelewach przez osoby wpłacające należności za nabyte towary i na tej podstawie stwierdził, że - do [...] pozycji operacji bankowych o łącznej wartości [...] zł można przyporządkować numery aukcji Allegro. - na rachunkach bankowych znajdują się również wpłaty dotyczące realizacji sprzedaży wysyłkowej, w których brak jest podania numeru aukcji wykazanego w materiałach dostarczonych przez Allegro lub numer aukcji podany został błędnie. Operacji takich w 2008 r. wystąpiło [...] na łączną kwotę [...]zł. - z rachunków bankowych dokonano przelewów będących zwrotami pieniędzy, za sprzedaże wysyłkowe, z których strony transakcji się wycofały. W 2008 r. wystąpiło takich operacji [...] na łączną kwotę zwrotu [...] zł. - na rachunkach bankowych odnotowano również wpłaty dokonane gotówką z opisem: "wpłata", "wpłata własna". W związku z dowodami świadczącymi o bezpośrednich odbiorach towarów sprzedawanych poprzez sieć Internet część z nich mogła - zdaniem organu - dotyczyć sprzedaży wysyłkowej. Tych ostatnich wpłat w okresie w 2008 r. wystąpiło [...], na łączną kwotę [...]zł. Organ zaznaczył, że podatnik pomimo wezwań nie udzielił wyjaśnień jakie jest źródło pochodzenia wpłat gotówkowych wpływających na rachunki bankowe, nie dokonał przyporządkowania wpłat na rachunkach bankowych do sprzedaży użytkowników Allegro zrealizowanej przez ten portal. W związku z powyższym, mając na uwadze art. 29 ust 1, art. 19 ust. 11 i ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. oraz dane wynikające z operacji na rachunkach bankowych, Naczelnik określił wysokość podstawy opodatkowania oraz podatek należny według stawki 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Zaznaczył też, że w decyzji organu kontrolnego sporządzono zestawienie operacje na rachunkach bankowych w ilości 7767 (3847+3487+17+416) wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika w 2008 r. uznane, jako obroty do opodatkowania, w którym całkowita wartość wpłat brutto wyniosła [...] zł i podatek VAT [...] zł. Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego ponownie wskazano na [...] aukcje zakończone sprzedażą o łącznej wartości brutto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, co do których brak dowodów, że wpłaty za nie dokonano przez ujawnione rachunki bankowe. Spółka Allegro odmówiła przekazania danych osobowych kupujących u podatnika, wskazując, że informacjami, które zobowiązana jest przekazać, są wszelkie zdarzenia wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, mogące mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Ustalenie danych kontrahentów, dokonujących transakcji zakupu od kontrolowanego podmiotu, nie mieści się w tej definicji, ponieważ płatnikiem prowizji i opłat na rzecz Allegro z tytułu tych transakcji jest wyłącznie sprzedawca. Odnosząc się z kolei do wniosku o przekazanie treści komentarzy do poszczególnych aukcji Allegro poinformowała, że dane te są informacjami publicznie dostępnymi na stronach platformy handlowej Allegro i zawierają całą historię w tym zakresie, od początku rejestracji użytkowników. Spółka nie posiada innych narzędzi do generowania danych, do których dostęp posiada każda osoba odwiedzająca allegro.pl. Z uwagi na powyższe oraz w związku z nieprzedłożeniem przez podatnika w toku postępowania kontrolnego dowodów dotyczących sprzedaży z zakończonych [...] aukcji, dla których nie stwierdzono zapłat na ujawnione w toku postępowania kontrolnego rachunki bankowe i dowodów wydania towaru, bądź dowodów odstąpienia przez kupujących od tych aukcji celem potwierdzenia faktu sprzedaży dokonano wydruków komentarzy z kont podatnika stwierdzając, że komentarze pozytywne dotyczące aukcji potwierdzają dokonanie sprzedaży. Powyższe zestawienia zawierają również wskazanie różnic pomiędzy ustaleniami zawartymi w decyzji DUKS z [...] marca 2013 r. a ustaleniami wynikającymi z obecnej decyzji, w której uwzględniono komentarze wystawionych przez kupujących do poszczególnych aukcji. Kierując się bowiem zasadą rozstrzygania na korzyść podatnika, sprzedaż z [...] aukcji poprzez portal Allegro, dla której nie stwierdzono zapłat na ujawnione rachunki bankowe kontrolowanego i kwoty podatku należnego od tej sprzedaży, określone w decyzji z [...] marca 2013 r., skorygowano in minus, uwzględniając ilość komentarzy potwierdzających transakcje wystawione przez kupujących. Oznaczało to, że przy wyliczaniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z powyższych transakcji Naczelnik pominął aukcje bądź skorygował ilości towarów w aukcjach, w których nie stwierdzono komentarzy kupujących potwierdzających realizację transakcji. Dodatkowo wyeliminował w wyliczeniach aukcje, bądź ilości sprzedanych przedmiotów w danej aukcji, dla których kupujący wystawili negatywny komentarz, nie potwierdzający jednoznacznie realizacji transakcji. Na tej podstawie ustalił wartości za poszczególne miesiące 2008 r., które uznał jako obrót podlegający dodatkowo opodatkowaniu. Ponadto świadek N. K. z firmy N. potwierdziła wykonanie dla podatnika projektu graficznego sklepu internetowego oraz jego realizację techniczną, wskazując, że pierwotne założenia klienta zakładały mniejszą ilość towaru, ale pracy było więcej, niż na początku zakładała pierwsza oferta. W związku z powyższym zwiększyła się ilość asortymentu i ilość pracy przy projekcie oraz koniecznym było zwiększenie powierzchni serwerowej. Sklep internetowy "[...]" nie był jednak zintegrowany z Allegro, można było jedynie stylizować wygląd konta na Allegro. Przed przekazaniem sklepu świadek przeprowadziła testy prawidłowości jego działania. W chwili przekazania projektu, sklep internetowy działał, czyli był dostępny publicznie, a klient przyjął wykonaną usługę w listopadzie 2007 r. Natomiast z uwagi na przekroczenie w 2007 r. progu [...] zł obrotu, Naczelnik powtórzył w przedmiotowej decyzji swoje wnioski i ustalenia, gdyż nie budziły one wątpliwości Sądów oraz organu odwoławczego. W zakresie podatku naliczonego, organ pierwszej instancji także powielił swoje dotychczasowe stanowisko, bowiem nie było one kwestionowane przez stronę, organ odwoławczy oraz sądy administracyjne na wcześniejszych etapach postępowania. W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, tj. nie ujęcia całości osiągniętego obrotu ze sprzedaży w prowadzonej ewidencji dostaw, zaniżenie w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wskutek nieujęcia w ewidencji podatku od towarów i usług za 2008 r. faktur VAT dotyczących zakupu usług oraz zawyżenie podatku naliczonego z tytułu ujęcia faktury nie dającej uprawnienia do odliczenia podatku. Ponadto wskazał na nieprowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej, ujęcie obrotu dotyczącego sprzedaży przez portal Allegro na podstawie dokumentów niestanowiących podstawy do zapisów kwot z nich wynikających w księgach podatkowych oraz nieprowadzenie ewidencji dostaw w sposób umożliwiający ustalenie dat powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucając jej wydanie z naruszeniem: art. 208 § 1, 59 § 1 pkt 9, 70 § 1 i 4, 70 § 6 pkt 2, 70 § 7 pkt 2, art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 2 Konstytucji, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 2, 4, 11 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 u.p.t.u., skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Dyrektor IAS, decyzją z [...] listopada 2020 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w niższych kwotach niż przyjęte przez Naczelnika. Na wstępie, powołując się na art. 70 § 1, 6 i 7 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od [...] sierpnia 2013 r. (czyli od dnia wniesienia skargi przez stronę do WSA) do [...] stycznia 2016 r. - data wpływu do organu drugiej instancji prawomocnego wyroku WSA). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe M. zawiadomieniem z [...] grudnia 2013 r. poinformował podatnika, że w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z dniem [...] grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Zawiadomienie to zostało odebrane przez podatnika [...] stycznia 2014 r. (w tym okresie strona działała bez pełnomocnika). Aktualnie postępowanie to jest zawieszone. Mając zatem na uwadze, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. nie uległy przedawnieniu, organ podkreślił, że w świetle wydanych w sprawie wyroków sądów administracyjnych nie budzą wątpliwości ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia obrotu na podstawie danych wynikających z operacji na rachunkach bankowych w oparciu o wpłaty w powiązaniu z danymi zawartymi w wykazie aukcji z portalu Allegro.pl. Wątpliwości natomiast, budził ustalony obrót na podstawie zestawienia aukcji, co do których nie ustalono wpłat na rachunki bankowe. Zdaniem organu odwoławczego analiza komentarzy z [...] aukcji przeprowadzonych przez portal Allegro, które nie zostały potwierdzone wpłatami poprzez ujawnione rachunki bankowe i stwierdzenie, że komentarze pozytywne dotyczące aukcji potwierdzają dokonanie tej sprzedaży, nie stanowi rzetelnego dowodu, na podstawie którego można byłoby bezsprzecznie ustalić wielkość obrotu. Dodatkowo, organ zauważył, że w ustalonym przez Naczelnika stanie faktycznym istniało prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania transakcji - raz ustalonych na podstawie dokonanych przelewów, a drugi raz ustalonych na podstawie wykazu aukcji (w oparciu o zamieszczone pod tymi aukcjami komentarze, co do których wątpliwości miał również Sąd w wyroku sygn. akt I SA/Po 885/13). W związku z powyższym, organ odwoławczy postanowił odstąpić od ustalenia wielkości obrotu na podstawie aukcji, co do których nie stwierdzono zapłaty na rachunek bankowy. Podobnie orzeczono w stosunku do tzw. wpłat własnych, mając na uwadze argumentację strony. W opinii organu odwoławczego, w stwierdzonym stanie faktycznym, również [...] kwot w wysokości [...] zł brutto, stanowiących tzw. wpłaty własne, nie można było zaliczyć do obrotu podatnika i opodatkować ich jako pochodzących z działalności gospodarczej. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł o odniesienie się do wszystkich postępowań, w tym rozstrzygnięć w nich wydanych, w granicach niniejszej sprawy (art. 135 P.p.s.a.), uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i 4, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej; 3. art. 2 Konstytucji RP; 4. art. 153 P.p.s.a. przez niewykonanie wskazań sądów administracyjnych obu instancji, co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniach tych Sądów; 5. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 19, ust. 1, 2, 4, 11 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Uzasadniając naruszenie przepisów wskazanych w pkt 1 skargi, powołując się na uchwałę NSA z 26 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17, skarżący wskazał, że uchylenie decyzji ostatecznej prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego i następnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Stąd też w niniejszej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ decyzje, w oparciu o które zastosowano ten środek, zostały uchylone. Ponadto o zasadności tezy powyższego wyroku świadczy treść art. 32 Konstytucji oraz fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wskazana w deklaracji może być wydana tylko przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się do naruszenia prawa procesowego skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie zebrał w sposób wyczerpujący oraz nie rozpatrzył całego zebranego materiału dowodowego, zaś wywiedziona przez niego konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych nie znajduje pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów nie pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. Uzupełniając skargę skarżący podkreślił, że w toku postępowania był wyłączony z aktywnego życia w związku z chorobą psychiczną, która trwa do dnia dzisiejszego i ta okoliczność ta nie powinna mu szkodzić. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 15 kwietnia 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Na wstępie należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony wyrokiem tut. Sądu z 2 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 885/13. Zgodnie ww. przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału i zaleceń Sądu, rzetelnie ustalił stan faktyczny sprawy i prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Mając jednak na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając termin płatności podatku od towarów i usług, zobowiązania w tym podatku za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. przedawniają się z upływem dnia [...] grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. z upływem [...] grudnia 2014 r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia uległ jednak zawieszeniu od [...] sierpnia 2013 r., czyli od wniesienia skargi przez podatnika do WSA na decyzję z [...] czerwca 2013 r. i stan zwieszenia trwał do [...] stycznia 2016 r., czyli do dnia, w którym – zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej - doręczono organowi drugiej instancji wyrok WSA w Poznaniu z [...] kwietnia 2014 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności. Należy jednakże zaznaczyć, że przed upływem tego terminu, termin przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem innej okoliczności, a mianowicie uregulowanej przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi natomiast § 7 pkt 1 przywołanego przepisu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-N. M. na mocy art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomieniem z [...] grudnia 2013 r. poinformował podatnika, który wówczas nie był reprezentowany przez pełnomocnika, iż w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (uszczuplenie przez skarżącego podatku od towarów i usług za 2008 r.) z dniem [...] grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sporny okres. Ww. zawiadomienie doręczono skarżącemu [...] stycznia 2014 r. Tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Należy równocześnie zauważyć, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że uchylenie decyzji ostatecznej prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnego skutku wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe w postaci zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Należy podkreślić, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, jeżeli wykazuje związek z danym zobowiązaniem podatkowym i zostało dokonane w granicach czasowych, określonych w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy została wydana w konkretnej sprawie decyzja podatkowa, która w przypadku podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny, gdyż zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa. Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, że mimo, iż sprawa karna i sprawa podatkowa są ze sobą powiązane, to zakres obu tych spraw jest zupełnie inny, badane są bowiem inne przesłanki, inne okoliczności sprawy. Podobnie jak chybione jest powoływanie się skarżącego na uchwałę NSA z 26 sierpnia 2018 r. I FPS 5/17 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), która mówi o unicestwieniu przez uchylenie decyzji ostatecznej materialnoprawnego skutku (tj. przerwania biegu terminu przedawnienia) zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). W kontrolowanej sprawie bieg termin u przedawnienia nie został przerwany zastosowaniem ww. środka (a w każdym razie na taką przesłankę nie powołuje się organ w zaskarżonej decyzji), tylko dwukrotnie zawieszony – najpierw wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, a następnie wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Należy też wyjaśnić, że z brzmienia art. 70c ww. ustawy wynika, iż obowiązek organu zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dotyczy tylko przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy i brak podstaw do doszukiwania się związku ww. przepisu z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, jak czyni to skarżący. Podniesiona przez skarżącego okoliczność "wyłączenia z aktywnego życia w związku z chorobą psychiczną" również nie powodują automatycznego wykluczenia jego odpowiedzialności za działania, czy to na gruncie przepisów karnych, czy też przepisów podatkowych. Z załączonych do odwołania kart informacyjnych leczenia szpitalnego istotnie wynika, że z powodu uzależnienia od alkoholu i narkotyków oraz związanych z tym powikłań psychotycznych i zaburzeń nastroju w latach 2014-2016 skarżący był wielokrotnie hospitalizowany. Jednakże nie doprowadziło to do pozbawienia, czy ograniczenia zdolności skarżącego do czynności prawnych. Przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe trwało w kontrolowanej sprawie wiele lat, organy rozpatrywały ją ponownie i przez cały ten okres skarżący miał możliwość przedłożenia wykonania wezwań organu, choćby po zakreślonym mu terminie. Z ostatniego zaświadczenia, tj. z 20 stycznia 2020 r. wynika, że skarżący pozostaje pod opieką lekarza psychiatry od 2015 r., zachowuje abstynencję, systematycznie bierze leki i występują niewielkie wahania nastroju. Zaskarżona decyzja zapadła w listopadzie 2020 r. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że trwająca przez lata choroba psychiczna uniemożliwiała mu w toczącym się przez [...] lat postępowaniu podatkowym wykonywanie wezwań organu. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego podkreślenia wymaga, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już możliwości do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., II FSK 2739/17). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018 r., II FSK 3283/16). W rozpoznawaj sprawie za przesądzone należało uznać ustalenia organów podatkowych dotyczące obrotu w oparciu o wpłaty na rachunek bankowy w powiązaniu z danymi zawartymi w wykazie aukcji z portalu Allegro.pl. [...] wymaga, że wątpliwości Sądu, wskazane w wyroku z 2 kwietnia 2014 r., budził ustalony w uchylonej decyzji obrót, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie zestawienia aukcji, co do których nie ustalono wpłat na rachunki bankowe. Pierwotnie organ pierwszej instancji wyodrębnił bowiem w toku postępowania kontrolnego [...] aukcje zakończone sprzedażą o łącznej wartości [...], co do których brak dowodów, że wpłaty za nie dokonano poprzez ujawnione w toku postępowania kontrolnego rachunki bankowe. To do tych transakcji i ustalonych na ich podstawie obrotów Sąd powziął wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku wątpliwości. Wątpliwe było czy transakcje niepotwierdzone wpłatami na rachunek bankowy doszły do skutku, a tym samym czy obroty ustalone w oparciu o takie aukcje pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec twierdzeń podatnika o tzw. "pustych" czy też "próbnych" kliknięciach, które nie wiązały się ze sprzedażą towarów, czy też wobec braku stwierdzonych przelewów lub innych dowodów zapłat za ww. aukcje i jednocześnie wobec zeznań świadków o tym, że odbiór osobisty towarów przez kupujących następował rzadko, uchylając decyzję, Sąd zlecił zbadanie ww. kwestii. Istotne było zatem zbadanie czy otrzymane kwoty z wyszczególnionych aukcji są obrotem skarżącego i że doszło do dostawy towarów. Celem potwierdzenia faktu sprzedaży przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ dokonana wydruków komentarzy z kont używanych przez podatnika na portalu Allegro, a następnie przeanalizował komentarze z 3483 aukcji przeprowadzonych poprzez portal Allegro, które nie zostały potwierdzone wpłatami przez ujawnione rachunki bankowe. Organ odwoławczy analizując ww. dane wskazał, że liczba aukcji co do których nie stwierdzono zapłaty za towar na rachunek bankowy ([...]) jest niemal identyczna z liczbą przelewów na rachunku podatnika, których nie dało się przyporządkować do konkretnych aukcji z powodu niepodania w opisie przelewu jej numeru ([...]). Istniała zatem możliwość, że wskazane wyżej, nieprzypisane do konkretnych aukcji, wpłaty na rachunki bankowe, dotyczą aukcji, co do których nie można było ustalić przelewów na rachunek lub innego sposobu zapłaty. Pośrednio wskazywała na to również łączna kwota przelewów nieprzypisanych do konkretnych aukcji - w wysokości [...] zł - która pomniejszona o kwotę zapłaty za przesyłkę (średnio [...] zł za jedną przesyłkę, co przy [...] aukcjach wynosi w przybliżeniu [...] zł) dawałaby kwotę zbliżoną do kwoty wynikających z aukcji, co do których nie stwierdzono przelewów ([...] zł). Ponadto zestawienie dokonane przez organ pierwszej instancji zawiera wszystkie operacje na rachunkach bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika w 2008 r. uznany następnie jako obrót podlegający opodatkowaniu. Zestawienie to zawiera wskazane powyżej przelewy, do których dopasowano konkretne aukcje ([...] przelewów) oraz przelewy, w których brak jest podania numeru aukcji lub numer aukcji podany został błędnie (3487 przelewów). Łącznie to [...] przelewów - zapłat za przeprowadzone transakcje. Suma tych transakcji oraz transakcji z aukcji, co do których nie stwierdzono zapłaty za towar ([...]), daje liczbę [...] transakcji. Z zebranych w toku postępowania kontrolnego materiałów dowodowych w postaci raportu obrotów z systemu A. oraz analizy komentarzy (dla kont T. i twoje_buty) wynika, że transakcji w 2008 r. łącznie było 7444. S. się na nie głównie transakcje wykazane na kontach [...], [...], T. , [...] w liczbie [...]. Dodatkowo [...] transakcji zawarto wykorzystując konta T. i [...] oraz sklep internetowy. Niewielka różnica zawartych transakcji ([...]) w porównaniu z liczbą przelewów ([...]) wskazuje na to, że za nieznaczną ilość zakupionych towarów (transakcji) zapłata mogła nastąpić w gotówce. Zatem liczba przelewów była zbliżona do liczby udokumentowanych transakcji. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo odstąpił od ustalenia obrotu na podstawie aukcji, co do których nie stwierdzono zapłaty na rachunek bankowy, uzasadniając to brakiem możliwości przyporządkowania wszystkich przelewów do konkretnych aukcji. Istniała bowiem możliwość podwójnego opodatkowania ww. kwot (transakcji) - raz jako obrotu ustalonego na podstawie przelewów (w tym nieprzypisanych do konkretnych aukcji), drugi raz jako obrotu ustalonego na podstawie wykazów aukcji. W związku z powyższym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 153 P.p.s.a. należy uznać za niezasadne. W ocenie Sądu rację ma także organ odwoławczy, że formułowane w skardze zarzuty dotyczące braku weryfikacji historii rachunków bankowych w celu skonfrontowania z jakiego konta wpłynęła dana kwota na konto skarżącego uznać należy za bezzasadne. W aktach sprawy znajdują się bowiem szczegółowe wydruki z kont bankowych, na podstawie których ustalono obrót skarżącego. W rozpoznawanej skardze skarżący zarzucił również, że organy podatkowe nie przeanalizowały materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, z którego wynika, że pozycje oznaczone jako "ww", "wpłata własna" dotyczyły wpłat na rachunek bankowy ze środków własnych pochodzących z darowizn od rodziny oraz umów nieodpłatnego użytkowania pieniędzy. Wpłaty te, zdaniem skarżącego, nie stanowiły obrotu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czego dowodem miały być znajdujące się w aktach sprawy zeznania bliskich skarżącego. Zdaniem strony organ nie sprawdził również przynależnych do kont skarżącego kart kredytowych i limitów debetowych, z których środki były wypłacane na rachunki bankowe (co również nie mogło stanowić przychodu firmy) - łączna kwota "około [...] x [...] zł karty kredytowe oraz [...] x [...] zł limity debetowe w kontach, wypłacane przynajmniej raz w skali miesiąca, przy czym były zwracane ponownie na limity debetowe i karty kredytowe". Według skarżącego suma powyższych wpłat wynosiła [...] zł, a nie [...] zł, jak przyjął organ. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił powyższe wątpliwości. Organy dokonały weryfikacji rachunków bankowych na [...] operacjach przelewów bankowych. Ponad trzy tysiące operacji zostało uznanych jako niezwiązane z działalnością gospodarczą. Wśród pozostałych [...] operacji brak jest operacji, na które wskazuje skarżący, a więc związanych z darowiznami od rodziców, otrzymanych z banku jako kredyt itp. W 2008 r. na rachunkach bankowych podatnika wystąpiły tylko dwie wpłaty gotówkowe przekraczające [...] zł ([...] czerwca i [...] września), które organ pierwszej instancji uznał jako obrót podatnika. Jednak organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odstąpił od zaliczenia wszystkich wpłat własnych ([...]) do obrotu z działalności gospodarczej, których łączna kwota wyniosła [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego wpłat tych nie można było zaliczyć do obrotu skarżącego i opodatkować ich jako pochodzących z działalności gospodarczej, ponieważ w trakcie postępowania nie udało się zidentyfikować źródła ich pochodzenia. Zatem twierdzenia skarżącego dotyczące wpłat na kontrolowane konta, uzyskanych wcześniej z wypłat z kart kredytowych czy limitów debetowych ([...] x [...] zł oraz [...] x [...] zł w każdym miesiącu), nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Twierdzenia skarżącego dotyczące opodatkowania wpłat na rachunki bankowe własnych środków finansowych pochodzących z darowizn od rodziny oraz umów nieodpłatnego użytkowania pieniędzy również nie znajdują potwierdzenia w dokonanych ustaleniach. W protokole badania ksiąg podatkowych dokonano analizy kwot pieniędzy przelewanych pomiędzy rachunkami bankowymi podatnika, a rachunkami bankowymi jego najbliższej rodziny w całym okresie objętym postępowaniami kontrolnymi, tj. w latach 2007-2009. Wyniki analizy wskazują, że wzajemne rozrachunki bilansują się. Kwot tych nie przyjęto jako obrót z prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym zarzuty dotyczące braku wskazania na podstawie jakich dowodów organ wyliczył inne kwoty wpłat własnych, aniżeli wskazał skarżący, uznać należy za bezzasadne. W ocenie Sądu należy także przyznać rację organom, które stwierdziły, że skoro w kontrolowanym okresie sprzedaż ze sklepu internetowego [...]" nie była zintegrowana ze sprzedażą na Allegro, to dla oceny transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro, dla których nie stwierdzono zapłat na ujawnionych rachunkach bankowych oraz dowodów wydania towaru, funkcjonowanie sklepu internetowego nie ma znaczenia. Z zeznań wnioskowanego przez skarżącego świadka - N. K. wynika, że w kontrolowanym okresie sklep internetowy nie był zintegrowany z Allegro, zatem podnoszona przez skarżącego kwestia, iż około [...]% numeracji zakupów poprzez sklep internetowy służyło informatykowi w celu testowania funkcjonowania sklepu, pozostaje bez związku z ustaleniami dotyczącymi transakcji dokonanych za pośrednictwem Allegro. Tym samym numeracja zakupów przeprowadzonych poprzez sklep internetowy nie była przedmiotem badania i nie miała wpływu na ustalenie wysokości obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawą ustaleń w tym zakresie były bowiem stwierdzone w toku postępowania kontrolnego wpłaty na ujawnione rachunki bankowe. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nieograniczone poszukiwanie dowodów mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów powinna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy. W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie, każdy z nich w granicach swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, ocenił wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie i je uzasadnił, zgodnie z wymogami określonymi w procedurze podatkowej. Zaskarżona decyzja została oparta na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a jej wydanie zostało poprzedzone zebraniem wyczerpującego materiału dowodowego i jego wnikliwym rozpatrzeniem. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie Dyrektora IAS uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały w znacznej części bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Należy przypomnieć, że decyzja organu odwoławczego w istocie obniżyła określone w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kontrolowanego roku. Sąd zauważa, że argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów przez proste im zaprzeczenie. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Ponadto obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Tym samym przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono ww. przepisy. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. W konsekwencji ustalone okoliczności sprawy dowiodły, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, w szczególności prawidłowo zastosował w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 11,ust.13 pkt 6 oraz art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz wytycznych zawartych w wyroku z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 885/13 wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.