I SA/Po 1420/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Jerzy Małecki /spr./ WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2009r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. , działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki Wnioskiem z dnia [...] lutego 2008r. Miejski Zakład Komunikacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w P. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu. Spółka przedstawiła, że w ramach świadczonych przez nią usług komunikacji miejskiej, pasażerom przysługuje możliwość skorzystania z przejazdów w zamian za nabycie biletów jednorazowych lub biletów okresowych. Przy zakupie biletu jednorazowego klient uiszcza należność w wyniku czego powstaje przychód podatkowy w dacie otrzymania pieniądza przez usługodawcę. Bilety okresowe dostępne w ofercie Spółki są biletami piętnastodniowymi, ważnymi na 15 kolejnych dni kalendarzowych, począwszy od dnia zakupu, biletami miesięcznymi ważnymi na dany miesiąc przy czym ważność biletu nie ma związku z dniem zakupu przez pasażera oraz bilety trzymiesięczne, ważne na trzy kolejne miesiące kalendarzowe, licząc od dnia zakupu. Spółka podała, że bilety okresowe kupowane są zazwyczaj w okresie ostatnich 5 dni kalendarzowych miesiąca poprzedzającego miesiąc oraz w pierwszych 5 dniach kalendarzowych miesiąca na który ważny jest bilet okresowy. W rozliczeniu przychodów należnych w podatku dochodowym od osób prawnych Spółka do 1 stycznia 2007r. przychody ze sprzedaży biletów miesięcznych zakupionych po 18 dniu miesiąca, zaliczała do przychodów należnych miesiąca następnego natomiast przychody ze sprzedaży biletów trzymiesięcznych i piętnastodniowych rozliczała proporcjonalnie do liczby dni w miesiącach ważności biletu. Przychody opłacone przez nabywców biletów okresowych dotyczących usług z których pasażer mógł skorzystać w przyszłym miesiącu Spółka traktowała zgodnie z art.12 ust.4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), jako przychody przyszłych okresów i rozliczała je podatkowo w miesiącu faktycznie wykonywanej usługi, na którą pasażer posiadał bilet. Z uwagi na zmianę cen na usługi w komunikacji miejskiej od 1 stycznia 2008r., Spółka w grudniu 2007r. pozyskała środki ze sprzedaży nowych nominałów biletowych, dotyczących usług, które zostały wykonane na rzecz pasażerów od 01 stycznia 2008r., gdyż do końca grudnia 2007r. obowiązywały niższe ceny na usługi przewozowe. Uwzględniając tak opisany stan faktyczny Spółka zwróciła się z pytaniem: 1. czy w związku ze zmianą brzmienia art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r., dotyczącą zasad zarachowywania przychodów należnych do określonych miesięcy i lat podatkowych, postępowanie Spółki dotyczące zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży biletów okresowych, jest zgodne z prawem po 01 stycznia 2007 r.? 2. czy wartość przychodów pozyskanych w grudniu 2007r., a dotyczących sprzedaży nowych wyższych nominałów biletowych winna być zaliczona do przychodów należnych grudnia 2007 r., czy do okresów na które faktycznie obowiązywały sprzedane bilety? W ocenie wnioskodawcy, traktowanie wpłaconych wyprzedzająco kwot z tytułu sprzedaży biletów okresowych, dotyczących usług, z których pasażer może skorzystać w miesiącu następnym jest zgodne z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ stanowią one faktycznie pobrane wpłaty na poczet usług wykonanych w okresie następnym a wartość pozyskanych w grudniu 2007r. przychodów ze sprzedaży tzw. nowych nominałów winna zostać zaliczona do przychodów podatkowych stycznia i miesięcy następnych 2008r., z uwagi na ich zakupienie również z wyprzedzeniem przez dystrybutorów Spółki dla dalszej sprzedaży począwszy od 1 stycznia 2008r. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zapis art.15 ust.4b u..p.d.o.p. stanowiący, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. W ocenie Spółki powyższą regulację należy stosować przy rozliczeniu rocznym, z założeniem że przychody należne zarachowywane są podatkowo metodą kasową a w przypadku Spółki jest niemożliwym przyporządkowanie części kosztów bezpośrednich do konkretnego przychodu z biletu. Pismem z dnia [...] maja 2008 r. Spółka uzupełniła swoje stanowisko w zakresie pierwszego pytania wskazując, że zmiana brzmienia art. 12 u.p.d.o.p., wprowadzona z dniem 01 stycznia 2007r. nie powoduje zmiany zasady kwalifikacji przychodów ze sprzedaży biletów okresowych, sprzedawanych w miesiącu poprzednim, a dotyczących usługi, z której pasażer może skorzystać w następnym miesiącu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na poparcie swego stanowiska wskazał, że w przypadku świadczenia usług, zasadą jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu ich wykonania, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę. W ocenie organu zapłata ma charakter ostateczny bowiem w ramach usługi komunikacji następuje sprzedaż biletów za pobraniem całości należności z góry. W związku z tym pieniądze otrzymane przez Spółkę stanowią przychód podatkowy w dacie uregulowania tej należności co jest zgodne z art.12 ust.3a u.p.d.o.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do stanu faktycznego w zakresie zasad rozliczenia przychodów z tytułu sprzedaży biletów nie znajdzie zastosowania art. 12 ust.3c u.p.d.o.p., stanowiący, że jeżeli strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczona w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz do roku. W konkretnym przypadku Spółka wykonuje usługi w różnych okresach które są rozliczane jednorazowo. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził że w konkretnej sprawie nie znajdzie również zastosowanie art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W ocenie organu pełna zapłata za usługę, dokonana w momencie zawarcia umowy świadczenia usług, nie może być traktowana jako wpłata na poczet tej usługi. Z takim stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodziła się Spółka, wnosząc na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) o usunięcie naruszenie prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, w zakresie zastosowania przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie - po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - składając skargę. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, art. 12 ust.3a, art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.85 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwą ich wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie. Skarżąca podniosła również że przedstawione w interpretacji stanowisko podważa spójność systemu podatkowego i zaufanie do organów państwa z uwagi na znaczną ingerencję organów w wynik finansowy Spółki. Ponadto wskazała, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę równości wobec prawa. Skarżąca podniosła, że organ wydając interpretację nie podjął się wykładni przepisów art.12 ust.3a oraz art. 12 ust.4 u..p.d.o.p. ograniczając się jedynie do ich zacytowania. W ocenie skarżącej, najważniejsze znaczenie w badanym stanie faktycznym ma określenie funkcji i charakteru otrzymanych przez Spółkę wpłat od pasażerów kupujących bilety okresowe w miesiącu poprzedzającym faktyczną realizację usługi co nie było przedmiotem oceny organu. Spółka zaakcentowała również, że w żaden sposób nie odniesiono się w interpretacji do konsekwencji wynikających z braku możliwości prawnych prawidłowego obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w przypadku gdyby zastosować stanowisko organu w praktyce. Ponadto zarzuciła, że organ podatkowy nie rozróżnia szczególnie istotnych kategorii prawnych mianowicie zawarcia umowy przewozu i uregulowania należności co również czyni przedmiotową interpretację nieprawidłową. Pismem z dnia [...] stycznia 2009r. skarżąca uzupełniła skargę na interpretację indywidualną, podnosząc, że interpretacja nie została doręczona w ustawowym terminie, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 04 listopada 2008r. sygn. I OZ 214/05. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wnosząc o jej oddalenie, ponadto pismem z dnia [...] stycznia 2009r. dokonał uzupełnienia odpowiedzi na skargę odnosząc się do zarzutu skarżącego w zakresie niedoręczenia interpretacji w ustawowym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uzupełniając odpowiedź na skargę dokonał dogłębnej analizy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 04 listopada 2008r. sygn. I OZ 214/05. Przedstawiając swoje stanowisko wskazał, że nie można pojęcia "wydania" rozumieć jako wydania interpretacji adresatowi w znaczeniu jakim używa się tego sformułowania w odniesieniu do wydania rzeczy. W ocenie organu "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi natomiast nieprawidłowym jest rozumienie pojęcia "wydanie" jako czynności procesowej polegającej na podpisaniu interpretacji oraz uwzględniającej obowiązek doręczenia rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Znaczenie dla sprawy ma również niebezpieczeństwo związane z unikaniem odbioru interpretacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przykładowa nieobecność adresata ma z punktu widzenia organu cechy siły wyższej natomiast od organu nie można wymagać aby w toku wydawania interpretacji uwzględniały jako stały element ryzyko tego typu siły wyższej. Ponadto ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może polegać na ochronie przed prawnymi skutkami jego nieobecności. Dodatkowo podniesiono, że taka interpretacja odpowiada zasadzie wynikającej z reguł logiki, jak i standardów państwa prawnego, z której wynika, że nie można na nikogo nakładać obowiązku, którego wykonanie albo niewykonanie zależy od okoliczności, na które zobowiązany nie ma bezpośredniego wpływu. Powyższa zasada została zawarta w zdaniu odrębnym do analizowanej uchwały, autorstwa sędziego Bogusława Gruszczyńskiego. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008r. sygn. II FSK 1181/07, w którym skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w zdaniu odrębnym do tej uchwały, zgodnie z którym organ nie może być związany terminem, którego koniec wyznacza zdarzenie na które nie ma on wpływu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 § 2 pkt.4a ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się zasadna. Z uwagi na okoliczność, iż prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, który od 1.07.2007 r. stanowił, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, ż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei art.14d Ordynacji podatkowej przewiduje maksymalny trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygnięcia wymaga w pierwszej kolejności czy pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w tym przepisie oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi, na podstawie których z mocy art.133 § 1 p.p.s.a. jest on zobowiązany orzekać, wynika, że doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu 27 maja 2008 r. (tj. we wtorek). Stosownie do powołanego art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych nie wynika, aby w sprawie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek okoliczności objęte dyspozycją tego ostatniego przepisu, a w szczególności ze stosowanych odpowiednio art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. tych, w których strona ma uzupełnić braki formalne wniosku lub przekazania sprawy do organu właściwego, z uwagi na zapis art.14h Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 21 lutego 2008r. Tymczasem strona skarżąca uzyskała indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku dopiero w dniu 27 maja 2008 r., a wobec tego należy rozważyć, czy już wcześniej nie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art.14d zdanie 2 Ordynacji podatkowej termin 3 miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wnioskując zatem a contrario w każdym innym przypadku następuje związanie stanowiskiem podatnika. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "wydać" są określenia : dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). W ustawowym pojęciu "wydać" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej odpowiedniej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (jej podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Dodatkowo należy zauważyć, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku wydania interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także nadanie jej pisemnej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o -wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji w trybie art.14e § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje wprost odesłanie z art.14o § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy należy podzielić zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 01 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Ordynacji podatkowej (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych wskazując w wielu miejscach na ich analogię. Skład orzekający wskazuje ponadto, iż powyższe zapatrywanie wyrażone w cytowanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 , że i w stanie prawnym obowiązującym od 01 lipca 2007 r. pojęcie " niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej jest podtrzymywane i w najnowszym orzecznictwie zwykłym Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak przykładowo w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanym w dniu 22 stycznia 2009 r., sygn. akt IIFSK 1463/07 - skład sądzący odnosząc się do podjętej w dniu 04 listopada 2008 r. w składzie siedmiu sędziów uchwały NSA w sprawie o sygn., akt I FPS 2/08 wydaną w trybie art. 187 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że me znalazł podstaw prawnych do zakwestionowania poglądu NSA przedstawionego we wspomnianej uchwale w trybie przewidzianym w art. 269 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, iż skład rozpoznający sprawę - wykładnię prawa wynikającą z tej uchwały podziela. Zdaniem składu orzekającego NSA wyrażonego w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował prawidłową wykładnię art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i tramie przyjął, że wydanie postanowienia w przedmiocie interpretacji oznacza nie tylko jego sporządzenie i podpisanie, ale także doręczenie wnioskodawcy. Skoro zatem ostatnia z tych czynności nastąpiła po upływie 3-miesięcznego terminu, organy podatkowe związane są stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. W konsekwencji akt organu pierwszej instancji, w którym przedstawiono stanowisko odmienne, nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego i powinien być z obrotu prawnego wyeliminowany. W rozpatrywanej natomiast sprawie, jak wyżej podniesiono, doszło również do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu 27 maja 2008r. interpretacji Ministra Finansów z dnia 23 maja 2008 r., w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów. Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji tj. "milczącej" oraz wydanej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. , ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Uznanie natomiast za prawidłowe stanowiska strony przez Sąd z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" czyni zbędnym rozpatrywanie kolejnych zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących prawa materialnego i procesowego. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki uk