I SA/Po 1436/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych: decyzji i postanowienia określonych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont I SA/Po 1436/05 UZASADNIENIE Pismem, z dnia [...] kwietnia 2006r (data wpływu [...].04.2006r.),uzupełnionym następnie pismami: z dnia [...] czerwca 2006r. (data wpływu [...].06.2006r.) i z dnia [...].06.2006r. (data wpływu [...].07.2006r.) "A" sp. z o. o. w S. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zorganizowanie imprez okolicznościowych dla pracowników firmy, takich jak: spotkania integracyjne, świąteczne, imprezy kulturalne, rekreacyjno -sportowe. Jak podkreśliła Spółka, celem tych spotkań jest integracja pracowników mająca wpływ na efektywność pracy poprzez poprawę atmosfery, a tym samym stosunków pomiędzy pracownikami. Z pism spółki wynika, iż wydatki te zostaną poniesione na: - zorganizowanie świątecznego wyjazdu integracyjnego: koszt przejazdu pracowników, koszty usług gastronomicznych, koszty wynajmu sali, koszty noclegów, - spotkania integracyjne zorganizowane poza siedzibą Spółki np. pikniki, koszty dojazdu pracowników i koszty zakupionych produktów spożywczych przeznaczonych do konsumpcji podczas imprezy, - imprezy kulturalne i rekreacyjno - sportowe: koszty dojazdu, koszty wejściówek, biletów wstępu, wynajmu sal sportowych, itp. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, iż w przypadku sfinansowania imprezy okolicznościowej ze środków obrotowych, wydatki poniesione na jej organizację mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśla, iż wydatki ponoszone na rzecz pracowników w postaci organizacji dla nich imprez okolicznościowych są kosztami pracowniczymi. Są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz mają na celu poprawę atmosfery pracy i zintegrowanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] postanowienie, w którym stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W opinii organu pierwszej instancji wydatki poniesione na organizację imprez integracyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu pierwszej instancji, wnioskodawca nie uargumentował, iż pomiędzy prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na osiągnięcie przychodu, a wydatkami poniesionymi na zorganizowanie imprez integracyjnych istnieje związek przyczynowy tego rodzaju, iż poniesienie wskazanych wydatków może przynieść oczekiwane następstwo w postaci przychodu. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził pogląd zgodnie, z którym nie można zaprzeczyć, iż opisane spotkania i uroczystości mogą wpływać na integrację załogi, przyczyniać się do dobrej atmosfery w pracy, umacniać związek pracowników z zakładem, a przez to wpływać na wydajniejszą pracę i efektywność pracy zespołowej. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wnioskodawca nie przedstawił jednak argumentów, iż uzyskanie przychodów może być spowodowane wzrostem efektywności pracy zespołowej i wydajności wynikającym z dobrej atmosfery pracy i umocnienia związku pracowników z zakładem, przyczyną których będzie uczestnictwo w spotkaniach integracyjnych. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki poniesione na organizację imprez integracyjnych i okolicznościowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez naruszenie art.187 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że Spółka nie udowodniła związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wzrostem efektywności pracy zespołowej i wydajności poszczególnych pracowników przychodów zwiększeniem przychodów Spółki. W złożonym zażaleniu Spółka podniosła, iż organ pierwszej instancji przychylił się do argumentacji Spółki, mającej na celu wykazanie, że wydatek na organizację imprez integracyjnych i okolicznościowych jest ukierunkowany na uzyskanie przychodu. Jedyny zarzut Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczy, zdaniem Spółki, nie przedstawienia przez wnioskującą argumentów, że uzyskanie przychodów może być spowodowane wzrostem efektywności pracy zespołowej i wydajności, wynikającej z dobrej atmosfery pracy i umocnienia związku pracowników z zakładem. Zdaniem Spółki, zwiększenie efektywności pracy i wydajności poszczególnych pracowników w sposób oczywisty wpływa na zwiększenie przychodów pracodawcy. Zależność pomiędzy wzrostem efektywności pracy i wydajności pracowników a wzrostem przychodów pracodawcy jest faktem powszechnie znanym i nie wymaga przeprowadzenia dowodu. Istnienie tej zależności zostało w sposób wyczerpujący opracowane w literaturze fachowej z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi i należy obecnie do kanonu wiedzy z zakresu zarządzania przedsiębiorstwem. Decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, iż na przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, składa się kilka rodzajów wydatków poniesionych ze środków obrotowych na ogólnie nazwaną organizację imprezy okolicznościowej. Zatem w opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie jest możliwe wykazanie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy takimi wydatkami, a osiągniętymi z tego tytułu przychodami. Dlatego też nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Organ odwoławczy nie podziela stanowiska Spółki, iż fakt istnienia związku pomiędzy wzrostem efektywności i wydajności pracy a wzrostem przychodów jest faktem notoryjnym, powszechnie znanym. Istnienie takiego związku winno być bowiem każdorazowo udowodnione poprzez wykazanie, iż przychód spowodowany został wzrostem efektywności i wydajności, a ten z kolei był wynikiem uczestnictwa pracowników w spotkaniu integracyjnym, którego koszty organizacji poniosła Spółka. Organ drugiej instancji nie zgadza się również ze stwierdzeniem Spółki, iż w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego przychylił się do argumentacji Spółki mającej na celu wykazanie, że wydatek na organizację imprez integracyjnych i okolicznościowych jest ukierunkowany na uzyskanie przychodu. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji stwierdził jedynie, iż opisane przez Spółkę spotkania i uroczystości mogą wpływać na wydajniejszą pracę i efektywność pracy zespołowej. Nie jest to jednak jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż przedmiotowe wydatki ponoszone są w celu uzyskania przychodu, bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W uzasadnieniu skargi zaskarżonej decyzji postawiono następujące zarzuty: - naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki poniesione na organizację imprez integracyjnych i okolicznościowych, będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie art. 187§3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że Spółka nie udowodniła związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy wzrostem efektywności pracy zespołowej i wydajności poszczególnych pracowników, a zwiększeniem ( faktycznym bądź potencjalnym ) przychodów Spółki. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest zaistnienie bezpośredniego lub tylko potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. Literalne brzmienie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wymaga, bowiem wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Strona powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 13 maja 1998r. SA/Sz 1354/97 i z dnia 20 listopada 1998r. SA/Rz 406/98), wywodzi iż z treści art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Natomiast, jak wywodzi strona skarżąca, w przedmiotowej sprawie obiektywnie oceniane działania podatnika, polegające na organizacji imprez integracyjnych i okolicznościowych, zmierzają do zwiększenia efektywności pracy i wydajności poszczególnych pracowników, co może w sposób oczywisty mieć wpływ na wielkość osiąganych lub oczekiwanych przychodów podatnika. Uzasadniając natomiast naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca powołując się na doktrynę wywodzi, że "fakty powszechnie znane", o których mowa w tym przepisie mogą odnosić się również do procesów ekonomicznych. Jej zdaniem istnienie zależności pomiędzy wzrostem efektywności pracy i wydajności poszczególnych pracowników, a wynikami finansowymi pracodawcy została w sposób wyczerpujący opracowana w literaturze fachowej z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi. Jako obiektywne zjawisko okoliczność ta nie wymaga przeprowadzenia dowodu na stwierdzenie istnienia zależności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/07 stwierdził m.in. w pkt 1 uchwały, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego. Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. należy uznać za dopuszczalną. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również , iż kontrola wydanych w trybie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem : a) oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) oceny wymaganej prawem procedury, c) oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji. Dokonując kontroli w wyżej wskazanych płaszczyznach Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza naruszenie przepisów prawa materialnego. Przedmiotem zapytania sformułowanego we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, pozostawała okoliczność, czy do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone, mające na celu zintegrowanie pracowników, wydatki poniesione na : - zorganizowanie świątecznego wyjazdu integracyjnego: koszt przejazdu pracowników, koszty usług gastronomicznych, koszty wynajmu sali, koszty noclegów, - spotkania integracyjne zorganizowane poza siedzibą Spółki np. pikniki, koszty dojazdu pracowników i koszty zakupionych produktów spożywczych przeznaczonych do konsumpcji podczas imprezy, - imprezy kulturalne i rekreacyjno - sportowe: koszty dojazdu, koszty wejściówek, biletów wstępu, wynajmu sal sportowych, itp. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006r. ( tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 16. Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: musi zachodzić związek między wydatkiem a przychodem i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym decydujące znaczenie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego (por.A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów- Zasady ogólne, Difin, Warszawa 2005, str. 72)., która polega na tym, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. Wyrok NSA z dnia 23.09.1999r., I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). W przeciwieństwie do prezentowanej, również w orzecznictwie zasady bezpośredniego związku przyczynowego, pierwsza z zasad nie wymaga od podatnika bezwzględnego osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia wydatku ale możliwe jest badanie warunków wymaganych przez ustawodawcę w kryteriach możliwości osiągnięcia przychodu. Skład rozstrzygający niniejszą sprawę opowiada się za koncepcją adekwatnego związku przyczynowego, której dopatruje się już przy zastosowaniu wykładni gramatycznej tego przepisu. Użycie w cyt. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych słów: "w celu osiągnięcia przychodu", oznacza, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Mając na względzie powyższą wykładnię uznać należy, iż z uregulowania zawartego w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów wystarczające jest, że podatnik wydatek ten poniesie oraz wykaże, że poniesienie wydatku ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Natomiast w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej negując stanowisko Spółki, iż fakt istnienia związku pomiędzy wzrostem efektywności i wydajności pracy a wzrostem przychodów jest faktem notoryjnym, powszechnie znanym, uznał, iż istnienie takiego związku winno być każdorazowo udowodnione poprzez wykazanie, iż przychód spowodowany został wzrostem efektywności i wydajności, a ten z kolei był wynikiem uczestnictwa pracowników w spotkaniu integracyjnym, którego koszty organizacji poniosła Spółka. Powyższe stanowisko organów podatkowych należy uznać za nieprawidłowe w świetle wyżej przedstawionej wykładni art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności należy mieć na względzie okoliczność, że w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu, ale sprawa dotyczy udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. W odróżnieniu od postępowania podatkowego prowadzonego na zasadach ogólnych, w którym na organie podatkowym spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, udzielona interpretacja opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez podmiot składający wniosek. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynika, że celem tych spotkań jest integracja pracowników mająca wpływ na efektywność pracy poprzez poprawę atmosfery, a tym samym stosunków pomiędzy pracownikami. Odmienną kwestią pozostaje natomiast okoliczność, czy imprezy te rzeczywiście miały na celu zintegrowanie pracowników, czy też przebywanie pracowników i konsumpcja były celem samym w sobie. To jednak nie może być przedmiotem postępowania dowodowego na etapie udzielenia pisemnej interpretacji lecz w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy również, że zakres pytania występującej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji Spółki, nie dotyczył kwestii jakie dowody winna ona zgromadzić aby udowodnić integracyjny cel tych spotkań. Nie może budzić wątpliwości, że integracja pracowników może wpłynąć na wydajniejszą pracę. Zresztą, w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu podzielono pogląd wnioskującej Spółki, iż opisane przez nią spotkania i uroczystości mogą wpływać na wydajniejszą pracę i efektywność pracy zespołowej. W świetle tak przyjętego założenia i uznania, iż do w podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego, nieuprawnione jest żądanie od podatnika aby każdorazowo wykazał, iż poniesione koszty związane z integracją pracowników skutkowały osiągnięciem konkretnego przychodu. Logicznym bowiem następstwem wzrostu efektywności pracy i wydajności poszczególnych pracowników jest poprawa wyniku finansowego podmiotu gospodarczego. Mając powyższe na względzie uznać należy, iż organy podatkowe udzielając w przedmiotowej sprawie pisemnej interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego naruszyły art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Udzielając ponownie pisemnej interpretacji organy podatkowe winny mieć na względzie wyżej dokonaną wykładnię art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont