I SA/Po 1438/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 września 2016r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Po 1438/15 dotyczącego sprawy ze skargi MJS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2016r. sygn. I SA/Po 1438/15; II. oddala skargę; III. zasądza od strony skarżącej MJS na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił J. S. oraz M. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że małżonkowie S. złożyli w dniu 04 kwietnia 2008 r. zeznanie (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowych 2007. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 r. pełnomocnik J. S. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono korektę deklaracji PIT-36 za 2007 r., złożoną na niewłaściwym formularzu, w której nie wykazano żadnych źródeł przychodów, a także nie sprecyzowano sposobu opodatkowania (samodzielne czy wraz z małżonkiem). W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11, stwierdzając, że uzasadnienie wskazanego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wezwał pełnomocnika J. S. do usunięcia braków wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez złożenie korekty zeznania PIT-36 za 2007 r. uwzględniającej wspólne opodatkowanie małżonków oraz wszystkie źródła przychodów małżonków. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik podatnika w dniu 31 stycznia 2014 r. przesłała korektę zeznania PIT-36 za 2007 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem jej przyczyn. Odnosząc się do powołanego przez podatnika wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2378/11 wyjaśniono, że wyrok ten dotyczy rozliczenia podatku dochodowego za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych opodatkowanych za zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innego stanu faktycznego. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że J. S. uzyskał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł oraz przychód z tytułu zapłaty za akcje pracownicze Z. S.A. (dalej jako Z. S.A.) w kwocie [...]zł. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że J. S. w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) nabył [...] akcji imiennych Z. S.A., serii A o nr [...] do [...]. Następnie w dniu 10 grudnia 2001 r. pomiędzy J. S. a E. S.A. doszło do zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji zwykłych, imiennych serii A nr [...] do [...] za łączną cenę [...] zł. Na poczet ceny został przy tym zaliczony zadatek w kwocie [...]zł, pozostała do zapłaty kwota w wysokości [...] zł, zgodnie z postanowieniami umowy miała zostać wypłacona do 30 czerwca 2002 r. z zastrzeżeniem terminów płatności. Dnia 06 stycznia 2002 r. J. S. zawarł z E. S.A. umowę sprzedaży pozostałych [...] akcji oznaczonych numerami od [...] do [...] za łączną cenę [...] zł. Wskazana umowa uległa rozwiązaniu z dniem 16 stycznia 2002 r., organ podatkowy I instancji zaznaczył przy tym, że akcje objęte umową sprzedaży z dnia 06 stycznia 2002 r. zostały przez J. S. zbyte w 2008 r. W związku z brakiem zapłaty J. S. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. w W. z powództwem o zapłatę sumy [...] zł tytułem należności wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 10 grudnia 2001 r. oraz 06 stycznia 2002 r. Wyrokiem z dnia 04 grudnia 2006 r. sygn. akt [...] zasądzono na rzecz podatnika kwotę [...]zł tytułem ceny za zbyte akcje. Oraz odsetki ustawowe, w zakresie natomiast wypłaty należności za akcje objęte umową sprzedaży z dnia 06 stycznia 2002 r. powództwo oddalono. Po wykonaniu wskazanego wyroku E. S.A. wystawił dla podatnika informację PIT-8C, w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. w kwocie [...]zł. Wyjaśniono, że kwota przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych została przez podatnika wykazana w zeznaniu PIT-38 za 2007 r. NSA wyrokami z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2377/11 i II FSK 2378/11 orzekł, że przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji z dnia 10 grudnia 2001 r. był należny najpóźniej do 30 czerwca 2002 r., a obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał w ostatnio wskazanej dacie. Organ podatkowy I instancji zaznaczył, że po przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-38 za 2007 r. stwierdzono wymagalność podatku w dacie do 30 czerwca 2002 r., co skutkowało zwrotem nadpłaconego podatku. Zastrzeżono jednak, że przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego w niniejszej sprawie jest przychód z innych źródeł w kwocie [...]zł, należny tytułem odsetek za zwłokę wykazanych w informacji PIT-8C. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził przy tym, że z treści przepisu art. 481 k.c. wynika, że odsetki pomimo tego, iż są świadczeniem ubocznym, gdyż warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie oraz wymagalność długu głównego, to roszczenie o nie ma charakter samoistny. Wyjaśniono, że podstawą wypłaty odsetek nie jest umowa sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej zapłacie świadczenia. W ocenie organu I instancji przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów ze źródła – kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Stwierdzono, że w razie niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód taki należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści wskazanego przepisu. Konkludując swoje rozważania organ I instancji wskazał, że odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje stanowiły w 2007 r. przychód z innych źródeł, który to należało wykazać w zeznaniu podatkowym oraz odprowadzić należny od niego podatek. Wyjaśniono przy tym, że skoro nie doszło do powstania nadpłaty, brak jest podstaw do wypłaty odsetek za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zwrotu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismami z dnia 23 marca 2015 r. skarżący wnieśli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników wraz z należnymi odsetkami za okres od daty wpływu podatku na konto Urzędu Skarbowego do dnia zwrotu. Ewentualnie zaś skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co w ocenie podatników dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) art. 21 ust. 1 lit 3b w/w ustawy – poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołań powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez E. S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Odszkodowanie obejmowało przy tym zarówno należne akcjonariuszowi świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. W odwołaniu podniesiono również, że jeżeli uznać, że zasądzone przez Sąd kwoty mają walor odszkodowania, to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu wskazano przy tym, że kwestionuje się stanowisko organu I instancji w kwestii uznania, że przychód z tytułu odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł. Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy mając na uwadze zarzuty odwołania stwierdził, że w niniejszej sprawie sporny pozostaje charakter prawny otrzymanych przez J. S. w 2007 r. odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za zbyte akcje Z. S.A. Dalej organ II instancji stwierdził, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji podkreślił, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty w niniejszej sprawie nie była umowa sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Wyjaśniono przy tym, że odsetki, których dotyczy spór nie są odsetkami o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki, których dotyczy sprawa nie stanowią w ocenie organu odwoławczego również przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 w/w ustawy, gdyż odsetki nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi we wskazanym przepisie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji Z. S.A. nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odsetki miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Wyjaśniono przy tym, że z uwagi na to, iż przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych oraz biorąc pod uwagę, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania – za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w świetle których to odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku, organ II instancji wskazał, że podatnicy nie przedłożyli organowi podatkowemu I jak i II instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone na rzecz J. S. odsetki za zwłokę zostały zasądzone w oparciu o art. 471 k.c. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnicy wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Skarżący wnieśli ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ podatkowy pogląd w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażono przy tym pogląd, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Na skutek rozpoznania skargi wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1438/15 uchylono zaskarżoną decyzję oraz zasądzono na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 07 kwietnia 2016 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi względnie zaś o przekazanie sprawy Sądowi I instancji celem jej ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyroki zarzucono naruszenie prawa materialnego w tym art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 § 1 oraz art 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sąd pierwszej instancji stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Pod pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy zatem rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie takie przypadki mogą wystąpić na przykład: w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia [por. A. Krawczyk, w: Z. Kmieciak (red.), Polskie sądownictwo administracyjne – zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224]. Taka sytuacja zaistniała w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż po wydaniu wyroku z dnia 18 lutego 2016r. została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której dokonano innej aniżeli w zaskarżonym wyroku wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a.) statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Dokonując autokontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku z dnia 18 lutego 2016r. Sąd stwierdził, że z uwagi na treść powołanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 podstawy skargi kasacyjnej wniesionej przez organ są oczywiście usprawiedliwione. W związku z powyższym należało przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Reasumując należy stwierdzić, że organ nie uchybił normom wynikającym z przepisów prawa materialnego, dokonał kompleksowego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i w konsekwencji trafnie uznał, że wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w wraz z odsetkami jest niezasadny. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. , a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania obejmujących poniesione przez organ koszty postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 179 a p.p.s.a., art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804) – dalej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości. Zasądzając na rzecz strony zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania kasacyjnego, na które składa się wpis sądowy od skargi kasacyjnej w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, Sąd wziął pod uwagę treść art. 207§2 p.p.s.a. i postanowił zasądzić 1/2 stawki przewidzianej w § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1804). Przyjmując niższą stawkę Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, iż do tut. Sądu wniesiono wiele skarg kasacyjnych w tym samym przedmiocie złożonych przez pełnomocników Dyrektora Izby Skarbowej. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół pełnomocników organu podatkowego. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego.