I SA/Po 144/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia 2 listopada 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 lutego 2024 r. J. Ł. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 stycznia 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Gminy [...] z 2 listopada 2023 r. nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu P. G. spółki z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Burmistrz określił ww. spółce zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym za lata od 2015 do 2023 r. Na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących ww. należności objętych powyższymi decyzjami prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które z uwagi na jego bezskuteczność Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 23 marca 2021 r. umorzył z uwagi na jego bezskuteczność. Poszukiwanie majątku spółki nie ujawniło składników majątkowych ani aktualnego adresu spółki. Wobec bezskuteczności powyższej egzekucji Burmistrz postanowieniem z 7 lipca 2023 r. wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na prezesa jej zarządu, które zakończył wydaniem ww. decyzji z 2 listopada 2023 r. Decyzją tą orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu ww. spółki z tytułu: podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, odsetek od zaległości w kwocie [...]; podatku rolnego w wysokości [...] zł; kosztów upomnień w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję wskazał, że funkcję Prezesa Zarządu spółki w okresie od 27 sierpnia 2014 r. do 31 marca 2016 r. pełnił skarżący. Przypomniał, że wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżący wskazał, iż w jego ocenie brak podstaw faktycznych i prawnych do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ nie pozostawał osobą pełniącą obowiązki członka zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowych bądź upływu terminu zobowiązań podatkowych spółki, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sposób przez siebie niezawiniony oraz istnieje mienie spółki (nieruchomość), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wyjaśnił, że nie sprawował funkcji Prezesa Zarządu w sposób faktyczny, gdyż był jedynie tzw. "słupem" i nie miał wpływu na działalność spółki. Ponadto został odwołany ustnie w dniu 29 grudnia 2014 r. przez jedynego wspólnika. Złożył też rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu w dniu 31 marca 2016 r. Nie złożył w latach 2014-2015 wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ został pozbawiony dostępu do dokumentacji spółki. Pozostawał także w przekonaniu, że ustne oświadczenie jedynego wspólnika stanowiło skuteczne odwołanie z funkcji. Natomiast po złożeniu rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że ww. spółka została zawiązana 27 sierpnia 2014 r. aktem notarialnymi wpisana do KRS 11 września 2014 r. Od momentu powstania spółki funkcję Prezesa Zarządu pełnił skarżący, który złożył rezygnację z pełnionej funkcji 31 marca 2016 r. i został wykreślony z KRS w dniu 8 listopada 2016 r. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Burmistrz ustalił również, że skarżący aktywnie prowadził sprawy spółki i reprezentował ją na zewnątrz, w szczególności udzielając pełnomocnictw do działania w imieniu spółki profesjonalnym pełnomocnikom, występując z wnioskiem o przyznanie kredytu i zawierając umowę kredytową z bankiem., nabywając nieruchomości na rzecz spółki, czy składając wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie sposób zatem uznać, że był on jedynie "słupem" pozbawionym możliwości aktywnego i rzeczywistego działania jako członek Zarządu. Przeczy temu również treść rezygnacji z członkostwa w zarządzie, w której wskazał, że jej przyczyną jest brak możliwości realizacji celów gospodarczych dla jakich została powołana spółka, poprzez pozbawienie zarządu spółki przez jedynego wspólnika J. R. wszystkich środków finansowych. Zdaniem organu, podatnik miał zatem wgląd w dokumentację finansową spółki i znał jej stan. Ponadto, skarżący rzeczywiście uznawał "odwołanie" ustne z funkcji za skuteczne, nie uznałby za konieczne składania w dniu 31 marca 2016 r. rezygnacji. Organ także podkreślił, że strona działała w imieniu spółki jeszcze w dniach 31 maja, 15 lipca i 17 sierpnia 2016 r., składając pisma do Sądu Rejonowego, w których nie wskazywała, iż nie jest już uprawniona do reprezentowania spółki. Tym samym organ za datę pewną złożenia rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu spółki przyjął dzień 18 sierpnia 2016 r. a więc dzień złożenia wniosku o wykreślenie skarżącego z rejestru przedsiębiorców KRS. Sąd rejestrowy uznał złożoną rezygnację za skuteczną i wykreślił skarżącego z Rejestru 8 listopada 2016 r. Zdaniem organu skarżący co najmniej do 17 sierpnia 2016 r. uważał się za Prezesa Zarządu spółki, uprawnionego do reprezentacji i aktywnie działał w imieniu spółki. Ponadto w piśmie z 16 sierpnia 2016 r. twierdził, że sporządzenie bilansu spółki jest niemożliwe z uwagi na fakt, iż spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych, a nie z uwagi na brak do nich dostępu. W związku z powyższym bezspornym powinno być, że przez cały okres pełnienia funkcji skarżący w pełni zdawał sobie sprawę z sytuacji finansowej spółki i miał dostęp do stosownych dokumentów. Nadto Burmistrz wskazał, że nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] obręb [...], gmina [...], o pow. 1,9481 ha, została sprzedana w drodze licytacji publicznej w dniu 31 stycznia 2023 r. przez [...] Sądowego. Sąd Rejonowy postanowieniem z 7 kwietnia 2023 r. przysądził własność nieruchomości na rzecz nabywców. W podziale sum uzyskanych z egzekucji Gmina [...] nie uzyskała żadnego zaspokojenia z uwagi na pierwszeństwo zaspokojenia wierzycieli hipotecznych. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że zostały spełnione przesłanki do przeniesienia zobowiązania podatkowego spółki na członka jej zarządu. Podatnik w okresie sprawowania funkcji, tj. od 27 sierpnia 2014 r. do 31 marca 2016 r., nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie wykazał w żadnej mierze, że niezgłoszenie takowego wniosku nastąpiło bez jego winy, poprzestając na gołosłownych twierdzeniach, iż nie posiadał dostępu do żadnych dokumentów spółki z wyjątkiem deklaracji VAT [...] za marzec 2014 r. Tym samym zostały spełnione wszystkie przesłanki do przypisania stronie odpowiedzialności jako prezesowi zarządu spółki za zaległości podatkowe za okres od 2015 r. do 31 marca 2016 r. w zakresie jakim postępowanie egzekucyjne względem tych zaległości zostało umorzone. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Decyzją z 8 stycznia 2024 r. Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podkreślając okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu w okresie od 27 sierpnia 2014 r. do 31 marca 2016 r. Ponadto SKO wskazało, że skierowanym do spółki pismem z 31 marca 2016 r. skarżący zrezygnował z członkowska w zarządzie spółki, a 8 listopada 2016 r. został wykreślony z KRS jako członek zarządu. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący, na mocy postanowień Kodeksu spółek handlowych, miał prawo, a także obowiązek prowadzenia spraw spółki. Istotne jest członkostwo w zarządzie powiązane z mandatem, czyli upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, a więc z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu z umocowaniem i uprawnieniem do pełnienia funkcji w zarządzie, "urzędowaniem" i pełnieniem wszelkich funkcji piastuna organu osoby prawnej. W sytuacji, gdy skarżący nie mógł wykonywać tego prawa, powinien był zawiadomić o tym wspólników lub zrezygnować z pełnienia funkcji członka zarządu, co uczynił dopiero w 2016 r. Wprawdzie skarżący powoływał się na ustną rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu spółki już dnia 29 grudnia 2014 r., ale okoliczność ta nie została wykazana i nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. W kwestii rzeczywistej roli skarżącego w zarządzie spółki, Kolegium podkreśliło, że aktywnie podejmował on działania w imieniu spółki, takie jak choćby zawarcie 14 listopada 2014 r. umowy kredytu inwestycyjnego z bankiem Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości - z uwagi na brak dostępu do dokumentów finansowych, księgowych, operacyjnych - złożył dopiero w czerwcu 2016 r., przy czym został on zwrócony przez Sąd. W ocenie SKO skarżący nie dochował również należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Jako Prezes Zarządu miał bowiem możliwość uzyskać wiedzę o tym, czy spółka zaprzestała płacenia długów, choćby zwracając się do organu podatkowego z zapytaniem kwestii regulowania zobowiązań podatkowych. Ponadto Kolegium nie dopatrzyło się braku winy w niedopełnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość przez odwołującego, a argumenty podniesione w odwołaniu, jak i w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, nie mogły odnieść spodziewanego rezultatu. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Działka nr [...], wskazana w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, została bowiem sprzedana w drodze licytacji publicznej 31 stycznia 2023 r. przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym pod numerem [...] W podziale sum uzyskanych z egzekucji nie uczestniczyła Gmina [...] z uwagi na pierwszeństwo zaspokojenia wierzycieli hipotecznych. SKO nie znalazło zatem podstaw prawnych uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji podzieleniu przez Kolegium błędnych ustaleń faktycznych Burmistrza, w świetle których skarżący: - w okresie od 27 sierpnia 2014 r. do 31 marca 2016 r. pełnił, w sposób aktywny i rzeczywisty, funkcję Prezesa Zarządu spółki, - posiadał wgląd w dokumentację finansową spółki i znał jej stan, - nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze swojej winy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało utrzymaniem w mocy nieprawidłowej decyzję organu pierwszej instancji; 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w konsekwencji podzieleniu przez organ drugiej instancji błędnych ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, w świetle których skarżący: - w okresie od 27 sierpnia 2014 r. do 31 marca 2016 r. pełnił, w sposób aktywny i rzeczywisty funkcję, Prezesa Zarządu spółki, - posiadał wgląd w dokumentację finansową spółki i znał jej stan, - nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze swojej winy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało utrzymaniem w mocy nieprawidłowej decyzję organu pierwszej instancji; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującej przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistej roli skarżącego w zarządzie spółki, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało utrzymaniem w mocy nieprawidłowej decyzję organu pierwszej instancji; 4. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niewłaściwej wykładni, prowadzącej do przyjęcia, że przepis ten obejmuje swoją dyspozycją także osoby, które nie miały możliwości rzeczywistego i aktywnego działania jako członek zarządu spółki. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "P.p.s.a."), zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Badając sprawę w zakresie tak określonej kognicji sądu administracyjnego należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże z powodów innych niż w niej wskazane. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy skarżącemu można przypisać odpowiedzialność solidarną wraz ze spółką z o.o., jako byłemu członkowi zarządu tej spółki, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Według postanowień tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał, że: (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. — Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. — Prawo restrukturyzacyjne, albo (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy te mają zastosowanie także do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Kontrola prawidłowości tej decyzji wymagała zatem co do zasady oceny, czy organ wykazał w sposób prawidłowy istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność solidarną skarżącego jako osoby trzeciej oraz brak przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność. Ocena w tym zakresie musi być jednak poprzedzona weryfikacją dopuszczalności orzekania w niniejszej sprawie na płaszczyźnie przedawnienia. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mamy do czynienia z dwoma odrębnymi terminami przedawnienia, które mają znaczenie dla możliwości orzekania w przedmiocie odpowiedzialności: po pierwsze, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością osoby trzeciej (art. 70 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej); po drugie, termin przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej). Przechodząc zatem do pierwszego terminu przedawnienia należy zwrócić uwagę, że przedmiotem zaskarżonego orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego są zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego oraz koszty upomnień. Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe orzekały w drodze decyzji. Jednym zaś z konstytutywnych elementów decyzji podatkowej, jej istotą, jest rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Z tego względu ten najważniejszy element decyzji, powinien być sformułowany w sposób precyzyjny, nie budzący wątpliwości, logiczny i zwięzły, bez wnikania w treść uzasadnienia. Wynika to z władczego charakteru aktu administracyjnego, który kształtuje prawa i obowiązki strony i musi w związku z tym być jednoznaczny i precyzyjny, jak też z podstawowych zasad postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., I OSK 1670/20 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). W związku z powyższym organy orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącego miały obowiązek dokładnie wskazać w rozstrzygnięciu za jaki okres, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości przypisały stronie odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Wymogu tego nie spełnia podanie w sentencji jedynie w jakiej kwocie i z jakiego tytułu są zobowiązania bez wyjaśnienia jakiego okresu dotyczą. Z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji można co prawda wywnioskować, że skarżącemu przypisano odpowiedzialności za zaległości podatkowe za rok 2015 i 2016, które pozostały do zapłaty, jednakże ani Sąd, ani tym bardziej strona postępowania (obciążony odpowiedzialnością podatnik) nie może się domyślać za jakie okresy orzeczono o jej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ale ma prawo i powinna otrzymać od organu rzetelną informację. Tym bardziej, że wymóg przejrzystego przedstawienia wspomnianych danych ma wpływ na kontrolę biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec spółki. Przyjmując bowiem, że przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego są zaległości podatkowe spółki w z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2015 i 2016 r. (co jednak nie wynika z sentencji decyzji), termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych upływał na zasadzie ogólnej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – tj. przy założeniu niezaistnienia przesłanek jego przerwania lub zawieszenia – za 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r., za 2016 r. w dniu 31 grudnia 2021 r. Co prawda organy zaznaczyły, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, powołały szereg tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki oraz wskazały, że poszukiwanie majątku nie ujawniło składników majątkowych ani aktualnego adresu spółki, ale nie wskazały jakie i kiedy podejmowane były w stosunku do spółki czynności egzekucyjne. Biorąc zaś pod uwagę, że zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, dokonanie ustaleń w tym zakresie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organy nie wykazały czy zaistniała jakakolwiek inna przesłanka, wynikająca z treści art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej, przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości i rolnym za 2015 i 2016 r. Na zaistnienie jakiejkolwiek przesłanki zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie wskazują też dowody znajdujące się w aktach sprawy. Jeżeli natomiast nie zaistniałaby okoliczność powodująca przerwanie albo zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki, już w chwili orzekania przez organ pierwszej instancji w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki, nie byłaby spełniona przesłanka solidarności odpowiedzialności osoby trzeciej i samego podatnika, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego, jako postępowanie akcesoryjne w stosunku do zobowiązania podatkowego spółki, byłoby zatem bezprzedmiotowe. Nie można bowiem obciążyć osoby trzeciej za zobowiązanie podatnika, które już nie istnieje. Tylko w tym zakresie, tj. w odniesieniu do zbadania i wyjaśnienia przesłanek zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki, za trafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - ze względu na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niepełnych ustaleń faktycznych, choć Sąd nie podziela uzasadnienia tych zarzutów, które wskazuje całkowicie chybioną argumentację. Zauważenia wymaga jeszcze jednak kwestia. Jak już wyżej wspomniano, z rozstrzygnięcia decyzji nie wynika jakiego okresu dotyczą zobowiązania podatkowe, którymi Burmistrz obciążył skarżącego, a jedynie w jej uzasadnieniu organ wspomniał o zobowiązaniach za 2015 i 2016 r., które pozostały do zapłaty. Tymczasem z akt administracyjnych ([...]) wynika, że organ pierwszej instancji wszczął i prowadził wobec skarżącego postępowanie za zaległości spółki w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2015 r., a zatem jeśli decyzja istotnie obejmowałaby lata 2015 i 2016, to dotyczyłaby należności, w stosunku do których postępowanie podatkowe nie zostałoby wobec skarżącego w ogóle wszczęte. Przechodząc natomiast do drugiego terminu przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Natomiast w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Do treści tego przepisu nie ustosunkował się żaden z organów orzekających w niniejszej sprawie, ani nawet go nie przywołał, natomiast jeżeli przyjąć, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca dotyczyła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z 2015 i 2016 r., to przepis ten ma kluczowe znaczenie w kontrolowanej sprawie. Wobec jego brzmienia, aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2007 r. I FSK 780/06). Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Biegnie on zatem od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5. roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa (Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. L. Etela, Tom I. Zobowiązania podatkowe, art. 118 Ordynacji podatkowej). Należy też dodać, że decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki jest decyzją konstytutywną, a zatem termin określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej zostaje zachowany, jeżeli w przewidzianym nim okresie zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w kontrolowanej sprawie, zarówno decyzja organu pierwszej instancji wydana 2 listopada 2023 r., orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki powstałe w 2015 i 2016 r. (o ile faktycznie okresu tego dotyczy, o czym była mowa wyżej), jak i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego z 8 stycznia 2024 r., zostały wydane i doręczone po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (i to kilka lat po jego upływie), co stanowi naruszenie prawa materialnego, tj. powołanego wyżej przepisu i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Na zakończenie, odnosząc się do prawidłowości decyzji w pozostałym zakresie, Sąd marginalnie wskazuje, że organy obu instancji dopuściły się również naruszenia przepisów mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W niniejszej sprawie orzekające organy nie odniosły się bowiem w jakimkolwiek zakresie do sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki i jej możliwości płatniczych ani charakteru prowadzonej działalności gospodarczej w kontekście powstanie stanu niewypłacalności, w tym kwestii dotyczącej upływu tzw. czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości dla rozważenia kwestii staranności działającego członka zarządu. Natomiast w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości (tak uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09), czego w kontrolowanej sprawie również żaden z organów nie uczynił. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia zobowiązań, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. To ustalenie nie może mieć jedynie formy ogólnego stwierdzenia kiedy ten moment zdaniem organów nastąpił. Analiza problemu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego powinna być przeprowadzona wieloaspektowo i gruntownie, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę tej kwestii, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Powyższe zaniechania stanowiły naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 a i b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dostrzegając opisanych wyżej naruszeń, których dopuścił się organ pierwszej instancji, organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza naruszył również art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, wobec przedstawionych wyżej kwalifikowanych naruszeń przepisów postępowania, a także prawa materialnego, Sąd stwierdza, że organy podatkowe bezpodstawnie przeniosły na skarżącego odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę, Burmistrz będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę bezsporną okoliczność, że skarżący po roku 2016 nie był już członkiem zarządu spółki, wszczęte wobec niego postępowanie podatkowe będzie zobowiązany umorzyć. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).