I SA/Po 1444/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia oraz od października 2009 r. do marca 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]decyzją z dnia [...] września 2014 roku, Nr [...] na podstawie art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej XA (dalej: "zobowiązany") jako byłego prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, "a" (dalej: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2009 r., styczeń, luty i marzec 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości łub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych - za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwlokę odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. przepisy dotyczące odpowiedzialności podatkowej za zaległości osób trzecich stosuje się również do byłego członka zarządu. Spółka popadła w stan niewypłacalności dużo wcześniej niż złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości o czym świadczą wskaźniki ekonomiczne spółki. I tak wskaźnik płynności finansowej na [...] grudnia 2008 r. wynosił 0,72, a na [...] grudnia 2009 r. 0,48, co świadczy o braku płynności finansowej spółki, która istnieje przy wskaźnikach oscylujących w przedziale 1,5 do 2,0. Wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosił na [...] grudnia 2008 r. 1,15, a na [...] grudnia 2009 r. osiągnął poziom 1,58, co oznacza pogłębiające się zadłużenie. Wielkości optymalne tego wskaźnika wahają się od 0,57 do 0,67. Wartość zobowiązań na koniec 2008 r. przekroczyła wartość majątku, a sytuacja ta pogorszyła się jeszcze w roku następnym. Na koniec 2008 r. spółka wykazała stratę netto w wysokości [...] zł. Na koniec 2009 r. strata powiększyła się do kwoty [...] zł. Wobec powyższego winna złożyć wniosek o upadłość, do dnia [..] stycznia 2009 r., a nie dopiero w styczniu 2011 r. Zobowiązany XA nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Wobec powyższego brak było podstaw do uwolnienia XA, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług. W odwołaniu zobowiązany podniósł, że spółka posiadała wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł, że zarząd spółki dokładał należytej staranności i podejmował działania oraz czynności mające na celu wyegzekwowanie powyższych należności. W dniu [...] czerwca 2010 r. nastąpiło uznanie długu przez firmę "B." do wysokości [...] zł, jak i przez firmę "C" do wysokości [...] zł. Gdyby dłużnicy wypełnili warunki zawartych porozumień spółka byłaby w stanie uregulować swoje zobowiązania i utrzymywać płynność finansową. Dłużnicy zwracali się do zarządu spółki z propozycjami uregulowania długów w coraz innych formach. W międzyczasie spółka wystąpiła na podstawie tzw. złych długów do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o możliwość uzyskania zwrotu VAT lub umorzenia zaległości z tego tytułu. Nadal spółka prowadziła bieżącą działalność, podpisywała kontrakty i uzyskiwała przychody. Z uwagi na brak spłat wskazanych wcześniej dłużników, została zakończona współpracy z nimi w grudniu 2010 r. więc zarząd spółki w styczniu 2011 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Syndyk masy upadłości dopiero po roku, tj. w dniu [...] lutego 2012 r. wystąpił do organu podatkowego z zapytaniem o możliwość zwrotu VAT, wynikającego z tzw. złych długów. Stosowną interpretację uzyskał dopiero w dniu [...] czerwca 2012 r. Syndyk podjął działania w zakresie wyegzekwowania należności od firmy "B", składając dopiero w dniu [...] czerwca 2011 r. powództwa sądowe. Natomiast względem firmy "C", która była winna spółce ponad [...] min zł nie dokonał żadnych czynności windykacyjnych. Przepis art. 299 § 2 k.s.h. wskazuje podstawy, kiedy zarząd spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, przy czym nie określa jednoznacznie przyczyn , na podstawie których zarząd zobowiązany byłby do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdza jedynie, że "w momencie pojawienia się takiej przesłanki" zarząd ma 14 dni na dokonanie czynności złożenia wniosku. Świadomość utracenia przez spółkę znacznych przychodów z zawartych umów, porozumień, czy uzyskania środków finansowych z zaliczek nie pozwoliła zarządowi spółki na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we wcześniejszym czasie. Dlatego też przesłanki do złożenia wniosku, o którym mowa pojawiły się dopiero w styczniu 2011 r., więc zarząd spółki nie może ponosić odpowiedzialności za opieszale działania (bądź ich brak) ze strony syndyka masy upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. po rozpatrzeniu odwołania , zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Podejmując decyzję wziął pod uwagę następujące fakty: Zarząd spółki ponosi solidarną odpowiedzialność za długi zarówno na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych (odpowiedzialność cywilnoprawna), jak również na podstawie art. 116 O.p. (odpowiedzialność publicznoprawna). Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy solidarnej odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe spółki i prowadzone jest na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, regulującej odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Zobowiązany XA powołany został na prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. w dniu [...] marca 2007 r. Funkcję tą pełnił do dnia [...] października 2012 r. Bezsprzecznie zatem pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy upływały terminy płatności zaległości podatkowych spółki. Zobowiązany w tym zakresie nie podważał ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Postępowanie egzekucyjne nie przyniosło spodziewanych efektów. Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, jak również nie posiada wierzytelności i innych praw majątkowych, które mogłyby zaspokoić zaległości podatkowe. Tym samym wyczerpane zostały wszystkie prawnie dostępne możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych od dłużnika. Ze sprawozdań finansowych wynika , że spółka już w dniu [...] grudnia 2008 r. była w złej kondycji finansowej, uzasadniającej podjęcie działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponieważ jednak sprawozdanie finansowe za dany rok podatkowy sporządza się do dnia [...] marca następnego roku, to organ odwoławczy przyjął, że zarząd spółki, jako zobowiązany do bieżącego kontrolowania spraw spółki, ostateczną informację o stanie jej finansów za 2008 r. dopiero [...] marca 2009 r. i uznaje , że ostatecznym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień [...] kwietnia 2009 r. Jednak zarząd spółki w tym terminie nie złożył takiego wniosku. Okoliczność , że spółka posiadała wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł, których pomimo zawartych z dłużnikami porozumień nie odzyskała, nie może uzasadniać zwłoki w złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Porozumienia w tym zakresie wiązały się z ryzykiem i zarząd spółki winien jednak zdawać sobie sprawę, że mogą nie przynieść zamierzonego rezultatu, pogłębiając trudności finansowe spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez spółkę w miesiącu styczniu 2011 r. był spóźniony. Pomimo, że Sąd Rejonowy w [...] Wydział XXII Gospodarczy ds. Upadłościowych i naprawczych, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. , sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki "A" , to jednak postępowania upadłościowego nie udało się przeprowadzić. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., sygn. [...] postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Sąd upadłościowy ustalił, że w skład masy upadłości weszły przede wszystkim nieściągnięte uprzednio należności a prawdopodobieństwo ich wyegzekwowania jest znikome. Zażalenie na powyższe postanowienie zostało oddalone przez Sąd Okręgowy w [..] X Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 roku, sygn. akt[....] , który wskazał, że w sytuacji, gdy całym pozostałym majątkiem spółki są ruchomości (za składowanie których uiszczany jest czynsz), których nie można sprzedać oraz nieściągalne wierzytelności, to sąd I instancji zobowiązany był niezwłocznie umorzyć postępowanie upadłościowe. Dalsze prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy realnie posiadane przez syndyka środki finansowe były zbyt niskie i nie wystarczyłyby nawet na zapłatę za złożenie sprawozdania finansowego, było niedopuszczalne. Postępowania upadłościowego nie prowadzi się na koszt Skarbu Państwa. Syndyk nie dokonał korekt VAT, jednak dokonanie korekt podatku, który nie został odprowadzony, nie spowodowałoby zwrotu takiego podatku, tym samym nie zmieniłby się stan funduszów masy upadłości, na taki, który pozwoliłby na zaspokojenie przynajmniej kosztów prowadzenia postępowania upadłościowego. Szacunkowe koszty przeprowadzenia takiego postępowania za okres do [...] czerwca 2012 r. stanowiły kwotę ok. [...] zł. Syndyk nie dysponował jednak takimi środkami finansowymi, brak było szans na ściągnięcie należności wchodzących do majątku masy upadłości, nie było więc szans na skuteczne przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Z wydanych w postępowaniu upadłościowym o postanowień, wywieść należy, że syndyk nie miał możliwości zrealizowania zgłoszonych do masy upadłości wierzytelności, gdyż wszyscy dłużnicy spółki złożyli wnioski o ogłoszenie upadłości. Od dnia ogłoszenia upadłości spółki, jej sytuacja finansowa ulegała dalszemu pogorszeniu, a syndyk nie dysponował nawet wystarczającymi funduszami na sporządzenie i złożenie sprawozdania finansowego do KRS . Reasumując, nie zachodzą żadne przesłanki uwalniające członka zarządu XA z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zobowiązany XA złożył skargę na powyższą decyzję , w której nie zawarł żadnego żądania. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił , że zarząd spółki odpowiedzialny jest za zobowiązania spółki, jeśli od tej odpowiedzialności nie uwolni się zgodnie z art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowiącego wyłączną podstawę prawną powstania, funkcjonowania, likwidacji czy też ograniczonej odpowiedzialności jej organów zwierzchnich. Osoby fizyczne pełniące funkcje członków zarządu mogą być odpowiedzialne cywilnie za zobowiązania spółki tylko i wyłącznie na podstawie wspomnianego wyżej przepisu. Ordynacja podatkowa nie reguluje procedury czy możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu za zaciągane zobowiązania spółki, ani też nie można na tej podstawie jednoznacznie określić odpowiedzialności członka zarządu. Stąd podstawa prawna regulująca możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności cywilnej jest zawarta wyłącznie w Kodeksie spółek handlowych. Powstałe zobowiązania mają przecież swą podstawę w wystawionych i niezapłaconych fakturach VAT. Niezapłacony podatek od osób fizycznych jest podatkiem od dochodu spółki, wynikającym m.in. z tych dokumentów księgowych. Zobowiązanie wynikające z nieuregulowanego VAT ma tę samą podstawę prawną. Spółka nie otrzymała zapłaty za faktury włącznie z VAT. Pomimo tego faktu organ podatkowy zobowiązuje byłego członka zarządu spółki do zapłaty podatku powołując się na solidarną ( ze spółką) odpowiedzialność. Jednakże nieskuteczne jest powoływanie się na przepisy Ordynacji podatkowej odnośnie tejże odpowiedzialności bowiem zobowiązany uwolnił się na mocy art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych od solidarnej odpowiedzialności za długi spółki. Do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd spółki , organ skarbowy, nie stwierdził, że spółka jest niewypłacalna. Nie złożył wniosku o upadłość dłużnika w celu zabezpieczenia majątku dłużnika. Ponadto nigdy nie występował o przedstawienie wykazu majątku spółki w celu zapoznania się z faktyczną sytuacją czy kondycją spółki, w której zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu. Do momentu ogłoszenia upadłości spółki przez Sąd Rejonowy w[....], sytuacja spółki została zbadania pod kątem finansowym oraz ściągalności wierzytelności na łączną kwotę ponad [...] mln zł, których ściągalność, według sugestii w sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego , jest w dużej mierze możliwa. W toku postępowania upadłościowego dokonywanie płatności przez zarząd spółki zostało ograniczone przez tego nadzorcę sądowego. Od momentu ogłoszenia upadłości spółki i powołania syndyka masy upadłości zobowiązany utracił wpływ na czynności syndyka ,co dotyczyło m.in. rozporządzania majątkiem czy aktywami spółki. Ponadto organ podatkowy przez cały okres prowadzenia postępowania upadłościowego miał dostęp do wszelkich dokumentów, opinii, czy sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego. Niezrozumiałe jest dlaczego dopiero po umorzeniu postępowania upadłościowego organ podatkowy I instancji zlecił działania egzekucyjne komornikowi i dlaczego wcześniej , gdy zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu, nie wystąpił o wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w czasie, oraz dlaczego wcześniej organ podatkowy nie zabezpieczył pozostałych ruchomości po umorzeniu postępowania upadłościowego. Syndyk masy upadłości nie przekazał niezbędnych dokumentów i nie dokonał rozliczenia ostatecznego ruchomości. Nikt nie zwrócił się nawet z zapytaniem o wykaz majątku spółki do obecnego prezesa zarządu spółki "A". Błędna jest teza, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły wcześniej. Sytuacja spółki jak i wdrożone programy naprawcze do czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazywały, że w momencie otrzymania zapłaty za wymagalne wierzytelności, spółka będzie na dobrym poziomie finansowym. Przesłanka do złożenia takiego wniosku mogła zaistnieć dopiero, gdy zarząd spółki zorientował się, iż kwoty należne spółce są nieściągalne. Wcześniejsze złożenie wniosku ogłoszenie upadłości spółki mogłoby zostać potraktowane jako działanie na szkodę spółki i jej wierzycieli i doprowadzić do innych skrajnych zarzutów. Zarząd spółki nie może zakładać, ani brać odpowiedzialności za sytuację czy zdarzenia, na które nie ma wpływu, a które mogą zaistnieć w przyszłości. Niekorzystne zdarzenia traktowane są jako ryzyko gospodarcze. Nie uznając takiego ryzyka niemożliwe by było prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. To organ podatkowy posiadając większą wiedzę niż każdy przedsiębiorca w zakresie zobowiązań i kondycji finansowej firmy powinien w stosownym czasie reagować. Do dnia umorzenia postępowania upadłościowego nie wszczął egzekucji ani nie złożył wniosku o upadłość spółki. Obecnie oczekuje zapłaty odsetek za zwłokę, które wraz z kosztami egzekucyjnymi sięgają prawie 70% należności głównej. Zatem brak ze strony organu podatkowego I instancji należytej staranności nie może skutkować wydaniem przez ten organ tak nieludzkiej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko, przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej. Podkreślił, że zobowiązany nie podjął działań w celu zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, i w konsekwencji obecnie ponosi , jako osoba trzecia, odpowiedzialność za zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Sąd stwierdza, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy administracji nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 O.p. W toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń zobowiązanego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki , wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. To, że dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją zobowiązanego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. W rezultacie sąd uznaje za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Odnosząc się zarzutów zawartych w skardze należy wyjaśnić, że podstawę prawną orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowią nie przepisy Kodeksu spółek handlowych lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Art. 116 § 4 O.p. stanowi, że wskazane przepisy stosuje się także do byłego członka zarządu. Z powołanego wyżej przepisu członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zatem organ jest obowiązany wykazać, że osoba wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu, w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe oraz że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W sprawie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od [...] marca 2007r. do [...] października 2012r. (informacji zawarta Krajowym Rejestrze Sądowym) co powoduje, że pierwsza z przesłanek odpowiedzialności została spełniona. Ponadto organ podatkowy wykazał, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ( jako organ egzekucyjny) postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., postępowanie egzekucyjne umorzył. Ustalił, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym przez nią adresem, nie posiadała żadnych nieruchomości, a jedyną ruchomością według danych znajdujących się w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców był samochód osobowy "[...]". Spółka nie figurowała także w bazach danych organu podatkowego, jak i podmiotów zewnętrznych jako właściciel praw majątkowych. Żadne prawa majątkowe z których prowadzić można skuteczną egzekucję nie zostały ujawnione nawet u likwidatora. Zasadnie zatem organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Jednakże skarżący nie wykazał skutecznie by w sprawie wystąpiły przewidziane prawem przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odnośnie pierwszej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu tj. wykazania, że zgłoszenie wniosku o upadłość (układ) nastąpiło we właściwym czasie, albo że za niezgłoszenie takiego wniosku skarżący nie ponosi odpowiedzialności, należy wyjaśnić , że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. Z 2012 r. poz.1112 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, co należy podkreślić , w przypadku osób prawnych dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Orzekające w sprawie organy podatkowe zbadały sytuację ekonomiczną spółki i ustaliły, że wskaźnik ogólnej płynności finansowej spółki na koniec 2008r. wynosił 0,72, natomiast na koniec 2009r. był niższy i wynosił 0,42. Z kolei wysoki poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia w tych okresach oznacza duży udział długu w działalności spółki i związane z tym ryzyko bankructwa. Wzrost wskaźnika ogólnego zadłużenia z poziomu 1,15 na koniec 2008 r. do wartości 1,58 na koniec 2009 r. świadczy o pogłębiających się problemach firmy i wzrastającym obciążeniu majątku przedsiębiorstwa zobowiązaniami. Ponadto wartość zobowiązań na dzień [...] grudnia 2008 r. przekroczyła wartość majątku o kwotę [...] zł, natomiast na dzień [...] grudnia 2009 r. majątek spółki stanowił wartość niższą od wartości zobowiązań o kwotę [...] zł. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną, o czym już była mowa , jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie te postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Ponadto z rachunku zysków i strat wynika, że na przełomie lat 2008-2009 nastąpił spadek przychodów z działalności podstawowej o kwotę [...] zł przy jednoczesnym wzroście kosztów operacyjnych o kwotę [...] zł oraz prawie dwukrotny wzrost kosztów finansowych co dowodzi, że z roku na rok pogłębiały się trudności finansowe spółki i zarząd, w celu ochrony interesów wierzycieli, winien w tej sytuacji podjąć decyzję o skierowaniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki już w dniu [...] grudnia 2008 r. , więc zarząd winien złożyć stosowny wniosek do dnia [...] stycznia 2009 r. Natomiast z postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. sygn. akt [....] Sądu Rejonowego w [...] wynika, że wniosek został złożony w styczniu 2011r. Brak więc podstaw do uznania, że skarżący powołując się na przesłankę związaną ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości mogłaby się uwolnić od odpowiedzialności podatkowej za zaległości zarządzanej spółki. Po stronie skarżącego nie zaistniała również przesłanka braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w art. 116 O.p. a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, LEX nr 1095749). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt l 385/11, LEX nr 1113114). Natomiast wskazywanie przez skarżącego na przewidywane przez niego szanse na poprawę sytuacji finansowej nie zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, gdyż jest to nieadekwatny argument w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p. traktującym o każdej postaci winy, a zatem także powinności i możliwości przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania spłaty długów w określonym terminie (zob. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r.: akt I FSK 379/11, LEX nr 1113/08, wyrok WSA w Krakowie w z dnia 07.06.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 870/12). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można odmówić członkowi zarządu podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość najpóźniej w dniu [...] kwietnia 2009r. mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak członek zarządu takie ryzyko podjął, to musiał to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów, to sam będzie musiał ponieść odpowiedzialność finansową (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). W sprawie nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na żadnym etapie postępowania skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długów spółki z tytułu należności podatkowych. Podkreślić należy, że wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka nie posiada majątku, który zaspokoiłby wierzyciela publicznoprawnego w znacznej części. Potwierdzeniem tego są informacje zawarte w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w [...] Wydziału XII Gospodarczego z dnia [...] maja 2012r. sygn. akt [...] umarzającym prowadzone postępowanie upadłościowe spółki. Z treści postanowienia wynika, że spółka całkowicie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, zaś syndyk, dokonał czynności, w wyniku których zbył możliwą do sprzedaży część majątku spółki oraz wyegzekwował ściągalne należności. Natomiast Sąd Okręgowy w [...] w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2012 roku, sygn. akt [...] oddalając zażalenie dłużnika na postanowienie Sądu Rejonowego podkreślił, że w sytuacji, gdy całym pozostałym majątkiem spółki są ruchomości (za składowanie których uiszczany jest czynsz), których nie można sprzedać oraz nieściągalne wierzytelności, Sąd Rejonowy zobowiązany był niezwłocznie umorzyć postępowanie upadłościowe. Dalsze prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy realnie posiadane przez syndyka środki finansowe były zbyt niskie i nie wystarczyłyby nawet na zapłatę za złożenie sprawozdania finansowego, było niedopuszczalne. Sąd podkreśla, że nie ma możliwości kontroli postępowania upadłościowego przez organ administracji lub sąd administracyjny, gdyż postępowanie to należy do właściwości rzeczowej sądu powszechnego (sądu rejonowego - sądu gospodarczego). Ponadto sposób i wynik przeprowadzonego postępowania upadłościowego oraz działań podejmowanych przez syndyka w niniejszej sprawie mógł być i był oceniany jedynie w kontekście spełniania przesłanek bezskuteczności egzekucji oraz ewentualnego spełnienia przesłanek egzoneracyjnych. Odnosząc się do zarzutów skarżącego podniesionych w piśmie procesowym z dnia [...] września 2015r. należy sąd stoi na stanowisku, że błędne wskazanie w odpowiedzi na skargę organu odwoławczego nazwiska "XB" jak i nazwy firmy "D" Sp. z o.o. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Fakt, że sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej XA, jako członka zarządu "A" Sp. z o.o., wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz treść odpowiedzi na skargę. W opinii sądu żądanie skarżącego dokonania przez organ podatkowy wzajemnego potrącenia wierzytelności i rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, nie może zastosowania bowiem takiej możliwości nie przewidują przepisy prawa podatkowego. Aby spółka mogła skorzystać z ulgi za na złe długi winna była złożyć stosowne korekty deklaracji VAT-7 zgodnie z treścią art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W sprawie korekta taka nie została jednak złożona i brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt, aby spółka składała korekty uprzednio, w organach podatkowych, gdzie dokonywała rozliczeń VAT. Skarżący również nie wskazał do jakiego organu spółka z takim żądaniem występowała. Natomiast spółka złożyła w dniu [...] grudnia 2011 r. korekty deklaracji VAT-7 za okres: 04,05,06,07,08,09,10,11,12/2010 w związku z art. 89b ustawy o VAT odnośnie nieuregulowania należności w stosunku do wierzycieli: "E" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o. Skarżący podjął ryzyko niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Jednakże powinien był się liczyć z tym, za skutek błędnej oceny sytuacji ( w postaci niemożności zaspokojenia długów przez spółkę), poniesie za długi wraz ze spółką odpowiedzialność finansową. Sąd dostrzega, że ten rodzaj odpowiedzialności i związanej z nią daniny, oznacza często trudne do przezwyciężenia skutki materialne, uderzające w podstawy bytowe byłego członka zarządu. W świetle art. 2 Konstytucji przywołującego zasady sprawiedliwości społecznej, znamiona konfiskaty mienia ma bowiem każda danina, która obciąża podmioty zagrażające ich egzystencji czy godności ich życia. Niestety , okoliczności przytoczone przez skarżącego na uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległość w VAT , okazały się nieskuteczne. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.