I SA/Po 145/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Sędziowie NSA Jerzy Małecki /spr./ NSA Sylwia Zapalska NSA Janusz Ruszyński Protokolant: po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi na decyzję z dnia [...] w przedmiocie: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher 09 września 2004 r. J. G. i E.G. Izby Skarbowej Nr [...] podatku akcyzowego za kwiecień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej T. N. w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących J.G. i E. G. kwotę 2 000 zł / dwa tysiące złotych/ tytułem zwrotu kosztów wpisu sądowego, 3.wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.. /-/ J.Ruszyński /-/ J. Małecki /-/ S.Zapalska Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] (teczka nr [...], k. [...] akt administracyjnych) po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w 1999 r. oraz za grudzień 1998 r. z tytułu podatku akcyzowego określił J. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw "A" J.G., E. G. w K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 1999 r. w wys. [...] zł, zaległość w podatku akcyzowym za kwiecień 1999 r. w wys. [...] zł i odsetki od zaległości podatkowej w wys. [...] zł. Uzasadniając decyzję wskazano, że za kwiecień 1999 r. kontrolowana jednostka nie zadeklarowała i nie uiściła podatku akcyzowego, mimo, iż dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Badanie dokumentów i ewidencji wykazało, że kontrolowany kupił w kwietniu 1999 r. olej napędowy II o symbolu [...] przeznaczony do silników wolno i średnioobrotowych (zwolniony z podatku akcyzowego), który sprzedał jako olej napędowy. Olej napędowy natomiast jest sklasyfikowany jako [...] z przeznaczeniem do silników szybkoobrotowych i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że kontrolowany dokonywał zakupów oleju napędowego II do silników wolno i średnioobrotowych, co wynika jednoznacznie z treści faktur zakupu, podobnie jak wynika z treści faktur, iż kontrolowany sprzedawał olej napędowy do silników wysokoobrotowych, olej napędowy II był w kwietniu 1999 r. zwolniony z podatku akcyzowego, a zwolnienie to nie dotyczyło oleju napędowego. Organ wskazał, ze skarżący sprzedając olej napędowy II jako olej napędowy dokonał zmiany jego przeznaczenia, do obrotu wprowadził olej napędowy podlegający opodatkowaniu akcyzą, ale akcyzy od sprzedaży nie zapłacił. Ustalono, że w kwietniu 1999 r. Stacja Paliw "A" J.G., E. G. kupiła [...] litrów oleju napędowego II od "B ", Rafinerii C S.A. w T. i Rafinerii Nafty "D" S.A. w G . Ponadto w kwietniu 1999 r. skarżący kupił [...] litrów oleju napędowego nieoznaczonego, przeznaczonego wg. Systematycznego Wykazu Wyrobów [...] do silników szybkoobrotowych. W wyniku szczegółowej analizy dokumentacji związanej z zakupem w kwietniu 1999 r. oleju napędowego II i oleju napędowego ustalono, że z zakupionego paliwa na hurt przyjęto [...] litrów oleju napędowego II i [...] litry oleju napędowego, zaś na detal przyjęto [...] litrów oleju napędowego II i [...] litrów oleju napędowego. Organ ustalił, że w kwietniu 1999 r. na [...] litrów sprzedanego oleju napędowego, skarżący sprzedał [...] litrów oleju podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od którego podatku nie zapłacił. Dokonując obrotu paliwami płynnymi podlegającymi akcyzie, skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego i był zobowiązany do jego rozliczenia i zapłaty, co wynika z § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U Nr 157, poz. 1035 ze zm.). W toku postępowania przesłuchano skarżącego, który wyjaśnił, że przekazane do kontroli kartoteki magazynowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie , bowiem nie odzwierciedlają faktycznych zakupów i sprzedaży, oraz świadka - R.S. - ustalono, że w kwietniu 1999 r. na Stacji Paliw "A" sprzedawano olej napędowy w dwóch cenach. Olej sprzedawany był pierwotnie z jednego dystrybutora, następnie wprowadzono drugi dystrybutor. Na paragonach i raportach dobowych fiskalnych nie było oznaczenia, że sprzedaży podlega olej napędowy i olej napędowy II. Różnica między tymi olejami polegała na ich cenie sprzedaży. Olej napędowy II był zawsze tańszy. Świadek J.J. zeznał, że w kwietniu 1999 r. na Stacji Paliw "A" w K. dokonywano sprzedaży oleju napędowego II z jednego dystrybutora, zaś sprzedaż z drugiego dystrybutora rozpoczęła się w lipcu 1999 r. Rozróżnienie oleju napędowego i oleju napędowego II w kasie fiskalnej następowało przez cenę. Olej napędowy II był tańszy, a na dystrybutorach z tym olejem była podawana cena. Organ wskazał, ze zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Organ zauważył, że olej napędowy II należy do grupy wymienionej w poz. 1 załącznika nr 6, tj. do produktów naftowych i syntetycznych paliw płynnych. Stawki dla podatku akcyzowego dla paliw do silników określa art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W kwietniu 1999 r. stawki te zostały obniżone przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z poz. 1 pkt. 6 tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów olej napędowy II [...] , przeznaczony do silników wolno i średnioobrotowych jest zwolniony od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podano, że w związku z tym, że skarżący sprzedawał olej napędowy II do silników wolno i średnioobrotowych, zwolniony od podatku akcyzowego jako olej napędowy przeznaczony do silników szybkoobrotowych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem - stał się podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są osoby, które dokonują sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Od decyzji inspektor kontroli skarbowej skarżący wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] (teczka nr [...], k. [...] akt administracyjnych) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wskazano, że kwestią sporną jest, iż kontrolowana jednostka sprzedając olej napędowy II przeznaczony do silników wolno i średnioobrotowych jako olej napędowy I do silników szybkoobrotowych, dokonała zmiany przeznaczenia produktów naftowych, co wynika z faktur sprzedaży. Ponieważ w kwietniu 1999 r. olej napędowy II był zwolniony od podatku akcyzowego, a olej napędowy I był opodatkowany tym podatkiem, więc zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego kontrolowana jednostka stała się podatnikiem podatku akcyzowego od ilości sprzedanego oleju napędowego II jako oleju napędowego I przeznaczonego do silników szybkoobrotowych. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na treść art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego wyjaśniając, że brak określenia "olej napędowy II" na fakturze nie zmienia rodzaju sprzedawanego paliwa. Jest to paliwo o tych samych cechach "fizyczno-chemicznych i przeznaczeniu" - nie zmienia faktycznej kwalifikacji podatkowej tego oleju. Na decyzję Izby Skarbowej skarżący wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, naruszenie § 18 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz naruszenie art. 121, 122, 180, 187, 188, 191, 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2004 r. skierowanym do Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wskazano, że w polskim systemie prawnym występuje domniemanie konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, iż są one sprzeczne z Konstytucją RP, bowiem tylko Trybunał Konstytucyjny jest kompetentny do orzekania o niekonstytucyjności przepisu co wynika z art. 188 Konstytucji RP. Podkreślono, że w okresie wydania przez organ kontroli skarbowej, jak i przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 1999 r. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z przepisami Konstytucji RP treści art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 157, poz. 1035 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) -sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy poprzednio obowiązujące a mianowicie odpowiednie postanowienia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasada "nullum tribitum sine legę" została przez art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. podniesiona do konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Łączy się z tym wymóg, iżby prawa i obowiązki jednostki, w szczególności wobec państwa były regulowane w drodze ustawowej. Zasada ustanowienia podatków, wyłącznie w drodze ustawowej, tj. przez reprezentację narodu jest zasadniczym elementem funkcjonowania współczesnych państw demokratycznych. Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec władzy podatkowej, lecz także wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, iż przypadki, w których zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, a dopiero w dalszej kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Skład sądzący wskazuje, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000 wyjaśnił, iż Minister Finansów nie może skutecznie powoływać się na zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych aniżeli określonych w ustępie pierwszym tego artykułu, podatników podatku akcyzowego, tzn. innych niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Trybunał Konstytucyjny wskazuje, iż np. wydawane przez Ministra Finansów rozporządzenie wykonawcze dotyczące podatku akcyzowego na mocy upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest nie tylko sprzeczne z art. 217 ale i 92 ust. 1 nowej Konstytucji. W wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. FSK 184/04 Monitor Podatkowy 2004/8/45 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził dotychczasową linię orzeczniczą "według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała po dniu 17 października 1997 r. ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 VATU utraciło byt prawny, a w związku z tym zaskarżony wyrok winien być oparty na treści art. 35 ust. 1 VATU." W doktrynie (por. np. J. Małecki, Porównawcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny, Socjologiczny" 1993, nr 4; A. Zieliński, Sprzeczność aktu normatywnego niższego rzędu z ustawą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "Przegląd Sądowy" 1993, Nr 5, s. 54; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a sądownictwo, "Przegląd Sądowy" 1998, z. 1, s. 11), jak i w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt FSA 3/01, ONSA 2002, z.2, poz. 40 czy wyrok NSA, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17) powszechnie przyjmuje się, iż art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uzasadnia przyjęcie stanowiska, że sędziowie nie są związani aktami podustawowymi, w związku z czym są uprawnieni do samodzielnej oceny ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Art. 178 ust. 1 Konstytucji RP niezawisłość sędziom gwarantuje przede wszystkim przez to, że podlegają oni tylko Konstytucji i ustawom. Władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w hierarchii. Sędziowie mają prawo, na podstawie postanowień art. 8 ust. 2 Konstytucji RP o bezpośrednim jej stosowaniu, do wydawania orzeczeń wprost w oparciu o Konstytucję. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej , który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć akt podustawowy sprzeczny z Konstytucją i ustawą. W świetle powyższych ustaleń należało przyjąć, że §18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( DZ.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) stanowiące postawę prawną wydanych przez organ pierwszej i drugiej instancji decyzji narusza art. 217 Konstytucji i taki akt prawny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, ponieważ obowiązek podatkowy wynikać może wyłącznie z ustawy. Z tego powodu na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. Zgodnie z przepisem artykułu 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku. /-/ J.Ruszyński /-/ J. Małecki /-/ S.Zapalska