I SA/Po 1450/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/G. Gorzan /-/J. Ruszyński Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia z tytułu wydatków dotyczących inwestycji przy ul. [...] w P., ponieważ podatnik nabył udział we współwłasności nieruchomości już zabudowanej budynkiem mieszkalnym, stając się współwłaścicielem gruntu i budynku już istniejącego. W związku z powyższym podatnik nie spełnił warunków do uzyskania ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ ustalił, że: - w dniu [...]r. M.G. zawarł z D.W., prowadzącym przedsiębiorstwo "A", umowy (w formie aktów notarialnych), na mocy których dokonał zakupu udziałów w nieruchomości przy ul. [...] w P., - w aktach notarialnych sprzedający oświadczył, że jest współwłaścicielem nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...], a na nieruchomości tej realizowane jest przedsięwzięcie budowlane, polegające na budowie budynku mieszkalnego, - strony zawarły umowę o prowadzeniu inwestycji wspólnej, na mocy której przedsiębiorstwo "A" jako inwestor zastępczy, zobowiązał się wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny z przeznaczeniem lokali na wynajem. Z kolei M.G. miał - jako inwestor - objąć w posiadanie 3 lokale, w tym 2 z garażami, - M.G. dokonał zakupu udziałów w kosztach inwestycji na podstawie 3 faktur wystawionych w dniu [...]r. oraz części nieruchomości gruntowej na podstawie 3 rachunków z [...]r., - cały proces inwestycyjny został zapoczątkowany w dniu [...]r. zakupem działki KW nr [...] przez przedsiębiorstwo "A". W dniu [...]r. Prezydent Miasta wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na budowę budynku przy ul. [...] w P., - w dzienniku budowy w/w inwestycji odnotowano m.in., że w dniu [...]r. dokonano odbioru technicznego inwestycji w zakresie odbioru mieszkań, elewacji, robót blacharskich, balustrad balkonowych, dróg i zagospodarowania terenu. Z kolei w dniu [...]r. zostało zgłoszone przez kierownika budowy zakończenie budowy oraz przyjęto budynek do eksploatacji zaznaczając, iż w budynku przy ul. [...] w mieszkaniach przeznaczonych na wynajem trwają prace wykończeniowe, prowadzone przez użytkowników w zakresie płytek ściennych, płytek posadzkowych, parkietu i białego montażu. W dniu [...]r. stwierdzono zakończenie robót budowlanych, w tym również w zakresie prac wykończeniowych, uporządkowania terenu oraz przekazania budynku do użytkowania, - ostateczne przekazanie budynku do użytkowania zlecającemu budowę, tj. przedsiębiorstwu "A" dokonano na podstawie protokołu odbioru z dnia [...]r. przez wykonawcę - przedsiębiorstwo "B" S.A. W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Ponieważ M.G. odliczył w zeznaniu podatkowym za rok 2000 zakup udziałów w nieruchomości już pobudowanej, nie ponosząc faktycznie wydatków na budowę budynku przy ul. [...] w P., oraz na zakup działki już zabudowanej, tym samym naruszył w/w przepis ponieważ nie przysługiwało mu prawo do dokonania odliczenia z przedmiotowego tytułu. W odwołaniu z dnia [...]r. M.G. zarzucił decyzji błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika użyte w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie nie zawiera żadnych dodatkowych warunków wobec osób budujących budynek poza tym, by budynek stanowił współwłasność i by co najmniej pięć lokali mieszkalnych budowanych w tym budynku było przeznaczone za wynajem osobom, o których mówi przepis. W ocenie skarżącego z brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej wynika, iż kategoria wydatków na budowę budynku wielorodzinnego może mieć bardzo szeroki zakres i obejmować także finansowanie wstępnej fazy planowanej budowy, w tym opracowanie projektu technicznego, zakup materiałów budowlanych oraz zlecenie procesu inwestycyjnego w drodze umowy wyspecjalizowanej firmie. Skoro M.G. miał swój udział w kosztach budowy, co potwierdzają faktury i rachunki z dnia [...]r., to można uznać, że poniesione przez niego wydatki były wydatkami w rozumieniu w/w przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie jest sporny fakt nabycia przez podatnika udziału w nieruchomości gruntowej. Skoro więc M.G. stał się współwłaścicielem w części ułamkowej nieruchomości gruntowej, to i wydatki na zakup tego udziału mieszczą się w dyspozycji omawianego wcześniej przepisu ustawy podatkowej. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi interpretacja zwrotu "na budowę", zastosowanego przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Powołany przepis umożliwia odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na każdym etapie budowy, jednak nie obejmuje nakładów, które zostały poczynione już po zakończeniu prac budowlanych. Tymczasem, jak wynika z dziennika budowy prowadzonego dla przedmiotowej inwestycji, inspektor nadzoru budowlanego odebrał budynek w dniu [...]r. oraz zobowiązał wykonawcę do usunięcia usterek, wyznaczając dzień [...]r. jako termin spisania końcowego protokołu odbioru robót. Zgodnie z innym zapisem dziennika, kierownik budowy zgłosił zakończenie budowy w dniu [...]r., a komisja odbioru budynku przyjęła budynek do eksploatacji. Jak wynika z kolejnego wpisu, dokonanego w dniu [...]r. wszelkie roboty (w tym również prowadzone przez lokatorów) zostały całkowicie zakończone, budynek nadawał się do użytkowania, a teren został uporządkowany. Protokołem z tego samego dnia nastąpił ostateczny odbiór oraz przekazanie budynku do użytkowania. Stosownie do definicji sformułowanej w art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 07 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 106, poz. 1126), w brzmieniu obowiązującym w 2000r., przez budowę należy rozumieć "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego". Jednocześnie, zgodnie z definicją zamieszczoną w "Słowniku języka polskiego PWN" pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (Warszawa 1998) "budowa" w znaczeniu czasownikowym oznacza "wznoszenie obiektu budowlanego, budowanie", a "wznieść" to "postawić, zbudować coś wysokiego, dużego, dźwignąć". Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że opisywane wydatki stanowią wydatki "na budowę", jako że zostały poniesione ponad trzy miesiące po zakończeniu prac budowlanych i przyjęciu budynku do eksploatacji, dzień przed datą przekazania budynku do użytkowania. W skardze z dnia [...]r. M.G. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędną interpretację stanu faktycznego i wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatnika stosując wykładnię językową w/w przepisu ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem podlegały odliczeniu, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki: - wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku; - budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem, albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek; - w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na okoliczność, że z protokołów odbioru lokali mieszkalnych nr 30, 33 i 50 - sporządzonych dnia [...]r. (a więc przed dniem [...]r. w którym wydano decyzję pozwolenia na użytkowanie) - wynika, że w mieszkaniach tych stwierdzono wiele usterek i niedokończonych prac budowlanych, które winna usunąć firma przedsiębiorstwo "A". Ponadto we wszystkich protokołach zapisano: "W dniu [...]r. dokonano przeglądu mieszkania i stwierdzono brak usunięcia wszystkich usterek". Powyższe oznacza, że w okresie od [...]r. do - co najmniej [...]r. - prowadzone były w w/w budynku prace budowlane, związane z wykończeniem tego obiektu i usunięciem usterek. Treść powyższych protokołów wspiera pogląd, że prace związane z wykończeniem obiektu trwały też po dniu [...]r., tym samym zapisy zawarte w dzienniku budowy nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zresztą organ I i II instancji mógł w tym zakresie oprzeć się nie tylko na zebranych dokumentach, ale także na zeznaniach świadków, np. pracowników firm, które na zlecenie firmy przedsiębiorstwa "A" realizowały prace budowlane w tym budynku. Osoby te mogłyby wyjaśnić do kiedy trwały faktycznie prace budowlane w tym obiekcie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 w/w ustawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem należycie ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, daje dopiero podstawy do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę zupełności materiału dowodowego. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powszechnie przyjmuje się, że stanowi on konkretyzację w postępowaniu dowodowym zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepisy te jednak nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów na wszelakie okoliczności, jeżeli brak jest związku przyczynowego między danym faktem a jego konsekwencjami prawnymi dla podatnika. Należy bowiem wskazać, iż prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe mają w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. Następnie rzeczą organów podatkowych jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. W aktach administracyjnych znajdują się: - akty notarialne z dnia [...]r. (numery repertorium: [...],[...],[...]- t. 2, k. 100-121), - faktury potwierdzające wpłaty za udział w kosztach inwestycji wspólnej z dnia [...]r. (k. 122-124), - rachunki za zakup części nieruchomości gruntowej z dnia [...]r. (k. 125-127), - decyzja Prezydenta z dnia [...]r., zatwierdzająca projekt budowlany i stanowiąca pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w P. przy ul. [...]-[...]-[...]. Adresatem tej decyzji było przedsiębiorstwo "A" w P. (k. 131), - dziennik budowy nr [...] (k. 134-140), - protokół odbioru z dnia [...]r. (k. 141-142), - umowa z dnia [...]r., zawarta między przedsiębiorstwem "A" a przedsiębiorstwem "B" S.A., dotycząca wykonania budynku mieszkalnego (k. 143-145), - decyzja Prezydenta z dnia [...]r. o pozwoleniu na użytkowanie (k. 146). Na podstawie zebranych dowodów organy prawidłowo ustaliły, że M.G. zakupił udziały w nieruchomości w sytuacji, gdy usytuowany na gruncie budynek był już wybudowany, a sam podatnik nie uczestniczył w procesie budowy. Poniesione koszty nie były wydatkowane na budowę budynku i zakup działki pod budowę, lecz na zakup udziałów w budynku już wybudowanym i zakup udziałów w gruncie, na którym stał wybudowany obiekt. Zaznaczyć przy tym należy, że pozwolenie na budowę wydane zostało [...]r., co musiało być poprzedzone zakupem gruntu i sporządzeniem projektu technicznego budynku wraz z uzgodnieniami. Akty notarialne, na mocy których M.G. nabył udziały w nieruchomości, sporządzono w dniu [...]r., natomiast protokół odbioru budynku przy ul. [...] spisano w dniu [...]r. W protokole stwierdzono m.in., że "roboty zostały wykonane w czasie od dnia [...]r. do dnia [...]r. zgodnie z zapisami w dzienniku budowy...". Z kolei w dzienniku budowy pod datą [...]r. inspektor nadzoru inwestorskiego stwierdził, że "budynek nadaje się do użytkowania". Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że dziennik budowy jest - zgodnie z art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego - urzędowym dokumentem stanowiącym o przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. W kontekście powyższych ustaleń organów należy stwierdzić, że podnoszone w skardze zarzuty dotyczące usuwania usterek w lokalu mieszkalnym w roku [...] nie mają znaczenia dla sprawy. Jak na to zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, przyjęcie poglądu, że po [...]r. kontynuowano budowę, musiałby doprowadzić do zakwestionowania decyzji Prezydenta o pozwoleniu na użytkowanie. Tak ustalony stan faktyczny należy odnieść do postanowień przepisu art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia od dochodu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Interpretacja powyższego przepisu, dokonana z zastosowaniem wykładni językowej (gramatycznej), pozwala na stwierdzenie, że przewidziana w nim ulga podatkowa przysługuje jedynie podatnikowi, który poniósł wydatki na budowę budynku z lokalami na wynajem. Nie ulega wątpliwości, że budowa budynku, na co trafnie wskazywały organy podatkowe z powołaniem się tak na definicję słownikową jak i stosowne zapisy Prawa budowlanego, to długotrwały proces wznoszenia budowli, związany z licznymi obowiązkami inwestora. Należy zauważyć, iż faktycznie prace budowlane w budynku przy ul. [...], zgodnie z dziennikiem budowy, zakończono już [...]r. i po tym dniu prowadzono jedynie w części budynku prace wykończeniowe do dnia [...]r. Tak więc M.G. faktycznie nabył nawet nie udział w gruncie i udział w trwale z nim związanym budynku, lecz poprzez podział do korzystania - quoad usum - nabył gotowe już lokale mieszkalne. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z zapisem w aktach notarialnych za dzień wydania lokalu przyjęto dzień podpisania protokołu odbioru. Akty podpisano w dniu [...], a protokół odbioru - w dniu [...]r. Tym samym, wobec braku w niniejszej sprawie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej wskazanej w art. 26 ust.1 pkt 8 w/w ustawy, podzielić należy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia prawa, zgodna jest z zasadami wykładni prawa podatkowego, która w przypadku ulg podatkowych winna być zgodna z zasadami wykładni językowej, z wyłączeniem rozszerzającej. Należy podkreślić, iż analogiczne stanowisko zawarł już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia [...]r. sprawie o sygn. akt I SA/Po 2964/02 i z dnia [...]r. w sprawie o sygn. I SA/Po 1302/06 (niepubl.). W literaturze zaś wyrażono m.in. pogląd, że nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków związanych z zakupem budynku w stanie surowym i jego adaptacją pod wynajem (por. R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2003, Wydawnictwo Unimex, t. 133, str. 771). Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/G. Gorzan /-/J. Ruszyński kk