I SA/Po 1451/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia 11 lipca 2016 r. nr [...] Minister Finansów działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko X. Sp. z o.o. w P. w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości we Francji: za prawidłowe w części dotyczącej pytań: nr 3,4,5, i 7; nieprawidłowe w części dotyczącej pytań: nr 1 i 6 oraz za bezprzedmiotowe w części dotyczącej pytania nr 2. Powyższą interpretację wydano w następującym stanie faktycznym: W dniu 24 lipca 2012 r. "X." Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) złożyła wniosek uzupełniony pismem z dnia 25 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości we Francji. W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że w dniu 14 stycznia 2000 r. nabyła udział we współwłasności nieruchomości budynkowej położonej we Francji (dalej zwanej: "nieruchomością"). Po zakupie nieruchomości, która wymagała nakładów o charakterze ulepszeniowym, Spółka - stopniowo - ponosiła szereg wydatków. Nieruchomość nigdy nie została przez Spółkę oddana do użytkowania. Natomiast w miesiącu styczniu 2011 r. Spółka sprzedała przedmiotową nieruchomość. W związku z realizacją i przebiegiem transakcji zbycia nieruchomości Spółka poniosła szereg kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą. Były to m.in. koszty wynagrodzenia polskiego pośrednika, przedstawiciela podatkowego we Francji oraz pośrednika francuskiego. Dokonując rozliczenia transakcji zbycia (sprzedaży) nieruchomości na podstawie zapisów w księgach Spółka wykazała stratę, gdyż wartość przychodu ze sprzedaży nieruchomości (cena sprzedaży ze stycznia 2011 r.) okazała się niższa aniżeli suma wydatków na nabycie nieruchomości (cena nabycia z roku 2000) powiększonych o wydatki poniesione na prace ulepszeniowe w okresie od dnia nabycia nieruchomości (14 stycznia 2000 r.) do dnia jej zbycia w styczniu 2011 r. oraz powiększonych o wydatki bezpośrednio związane ze sprzedażą. Jednocześnie, z tytułu sprzedaży nieruchomości Spółka rozpoznała dla celów podatku dochodowego we Francji dochód i zapłaciła tam podatek dochodowy. W transakcji uczestniczył przedstawiciel podatkowy ustanowiony dla potrzeb tej transakcji we Francji. Kwota podatku obliczonego stosownie do przepisów wewnętrznych obowiązujących we Francji została obliczona i wpłacona bezpośrednio przez francuskiego notariusza, na co Spółka nie miała żadnego wpływu. Z jednej strony (tj. jako przychód), dla celów podatku dochodowego uwzględniono cenę, po której Spółka sprzedała nieruchomość. Z drugiej strony (tj. jako koszty uzyskania przychodów), dla celów wyliczenia podatku dochodowego należnego we Francji, uwzględniono koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą nieruchomości obejmujące tylko i wyłącznie wynagrodzenie dla przedstawiciela podatkowego we Francji oraz wyliczoną metodą francuską amortyzację. Wskazano, że z powyższego wynika, że nie uwzględniono żadnych innych kosztów poniesionych przez Spółkę w okresie od daty nabycia nieruchomości do dnia sprzedaży, a zaewidencjonowanych w polskich księgach. Oznacza to, że nie uwzględniono w rachunku podatkowym przeprowadzonym dla potrzeb rozliczenia francuskiego podatku dochodowego pozostałych kosztów, tj. ceny nabycia nieruchomości zapłaconej w roku 2000, kosztów prac ulepszeniowych prowadzonych w okresie od daty jej nabycia do dnia zbycia (tj. kosztów zaewidencjonowanych na koncie 080 Środki Trwałe w Budowie) oraz wynagrodzeń polskiego i francuskiego pośrednika. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy poniesione przez Spółkę: - wydatki na nabycie nieruchomości w dniu 14 stycznia 2000 r. stanowiące cenę jej nabycia, - wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości w okresie od daty jej nabycia do dnia sprzedaży w dniu 24 stycznia 2011 r. i - wydatki poniesione bezpośrednio w związku ze sprzedażą nieruchomości w dniu 24 stycznia 2011 r., takie jak: wynagrodzenie dla polskiego pośrednika, wynagrodzenie dla przedstawiciela podatkowego we Francji oraz wynagrodzenie dla pośrednika francuskiego, - stanowić będą, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów? 2. Czy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w pyt. nr 1 były potrącalne w dacie sprzedaży nieruchomości? 3. Czy w związku z uzyskaniem dochodu ze zbycia nieruchomości położonej we Francji, była ona zobowiązana złożyć jako załącznik do zeznania CIT-8 za rok 2011 informację CIT-8/0? 4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 3 powyżej Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi, czy w poz. 12 Blok B.1. Spółka była zobowiązana wykazać kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 24 stycznia 2011 r. (tj. uzyskana cena sprzedaży), czy też kwotę odpowiadającą wartości dochodu wyliczonego według wewnętrznych przepisów podatkowych obowiązujących we Francji (tj. uzyskana cena sprzedaży pomniejszona o koszty poniesione na wynagrodzenie przedstawiciela podatkowego we Francji oraz o tzw. "Amortyzację ceny nabycia"), a w przypadku gdy żadna z ww. kwot nie podlegała wpisaniu w poz. 12 Blok B.1., to co należało tam wpisać? 5. Czy wobec zrealizowanej transakcji zbycia nieruchomości była zobowiązana do wpisania w poz. 29 Blok D.1. zeznania CIT-8 za rok 2011 wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 24 stycznia 2011 r. (tj. uzyskanej ceny sprzedaży), a jeżeli nie to co należało tam wpisać? 6. Czy wobec zrealizowanej transakcji zbycia nieruchomości była zobowiązana do wpisaniu w poz. 33 Blok D.2. zeznania CIT-8 za rok 2011 wartości wszystkich kosztów wymienionych w pyt. nr 1 tiret od pierwsze do trzecie, a jeżeli nie, to co należało tam wpisać? 7. Czy wobec zrealizowanej transakcji zbycia nieruchomości Spółka była zobowiązana do wpisania w poz. 37 Blok D.3. zeznania CIT-8 za rok 2011 jakiejkolwiek wartości, a jeżeli tak to jakiej? Interpretacją indywidualną z dnia 22 października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za: prawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 3, 4, 5 i 7; nieprawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 1 i 6, oraz bezprzedmiotowe - w części dotyczącej pytania nr 2. Na powyższą interpretację, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. I SA/Po 119/13 oddalił skargę Spółki. Spółka nie zgodziła się z tym wyrokiem i wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. II FSK 3523/13 uchylił wyrok Sądu I instancji oraz zaskarżoną interpretację. Wskazując na motywy podjętego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że organ interpretacyjny nie ocenił, czy przyjęte w polskiej ustawie o u.p.d.o.p oraz umowie polsko-francuskiej rozwiązania pozostają w zgodzie z wyrażoną w art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) zasadą swobody przedsiębiorczości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało przyjąć, że istotne znaczenie może mieć interpretacja art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) zawarta w wyroku Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Wskazano, że orzeczenie to spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09; z dnia 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11; z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2240/11) i wynikają z niego pewne wnioski ogólne, mające odniesienie do realiów niniejszej sprawy. Wskazania te NSA nakazał uwzględnić organowi interpretacyjnemu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Po ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej, organ interpretacją z dnia 11 lipca 2016 r. uznał stanowisko X. Sp. z o.o. w P. w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości we Francji: za prawidłowe w części dotyczącej pytań: nr 3,4,5, i 7; nieprawidłowe w części dotyczącej pytań: nr 1 i 6 oraz za bezprzedmiotowe w części dotyczącej pytania nr 2. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej: u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podkreślono, że podatnicy, którzy mają siedzibę na terytorium Polski są obowiązani wykazać w składanych deklaracjach wszelkie swoje przychody; zarówno uzyskane na terytorium Polski, jak i za granicą. W dalszej kolejności wskazano, że równoczesne stosowanie przez państwa zasady rezydencji oraz zasady źródła prowadzi do nakładania się jurysdykcji podatkowych określonych państw, co skutkuje powstaniem niekorzystnego zjawiska podwójnego opodatkowania. Eliminacji tego zjawiska służą bądź zabiegi ustawowe wewnątrz systemu podatkowego państwa bądź też wprowadzenie unormowań o charakterze międzynarodowym. Organ wyjaśnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 - dalej: "umowa polsko - francuska, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"). Organ powołał się na treść art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 3 i ust. 4 tej umowy, wyjaśniając, że postanowienia ustępów 1 i 3 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu. Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko - francuskiej, organ zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Wyjaśniono, że w punkcie 1 Komentarza do art. 6 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, iż postanowienia ust. 1 przyznają prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Wskazano też, że postanowienia ust. 1 i 3 odnoszą się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstw przemysłowych, handlowych lub innych. Organ wskazał, że jak stanowi art. 13 ust. 1 umowy polsko- francuskiej, zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony. W dalszej kolejności wskazano, że w punkcie 22 Komentarza do art. 13 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, wskazano, iż zyski z przeniesienia tytułu własności nieruchomości mogą być opodatkowane w państwie, w którym dana nieruchomość jest położona. Wyjaśniono, ze ta reguła jest zgodna z postanowieniami art. 6 i art. 22 ust. 1 i ma ona również zastosowanie do nieruchomości stanowiących część majątku przedsiębiorstwa. Następnie wskazano, że na mocy art. 22 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, majątek nieruchomy określony w artykule 6 ustęp 2 podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, na terenie którego jest położony. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że na podstawie punktu 2 Komentarza Modelowej Konwencji OECD do art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatki od majątku stanowią zazwyczaj uzupełniające opodatkowanie dochodu z majątku. Dlatego podatek od określonej części majątku może być pobrany w zasadzie tylko przez państwo, które jest uprawnione do opodatkowania dochodu pochodzącego z tej części majątku. Jednakże nie można powołać się wprost i wyłącznie na normy dotyczące opodatkowania każdej części dochodu, ponieważ nie wszystkie części dochodu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie. Wskazano, też, że stosownie do punktu 3 omawianego Komentarza odnoszącego się do art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, artykuł wymienia więc najpierw majątek, który może być opodatkowany w państwie, w którym jest on położony. Zdaniem organu z powyższego wynika, iż za prawidłowe należy uznać opodatkowanie dochodu Spółki ze zbycia nieruchomości we Francji. Odwołując się do treści art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej, organ wyjaśnił, że podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: w przypadku Polski jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania. W ocenie organu, w celu uniknięcia dwukrotnego obciążenia podatnika podobnym podatkiem przedmiotowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje – w stosunku do dochodów z majątku nieruchomego - obowiązek zastosowania metody wyłączenia pełnego (metoda zwolnienia podatkowego).W dalszej kolejności wskazano, że artykuł ten jest zredagowany w sposób ogólny i nie zawiera szczegółowych norm określających, w jaki sposób powinno być obliczane odliczenie, ponieważ pozostawia się to wewnętrznemu ustawodawstwu i stosowanej praktyce. W uzasadnieniu interpretacji odwołano się ponadto do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wskazano też na brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, wskazując, ze przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Organ wskazał też, że na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, (...). Wyjaśniono, że w konsekwencji, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Organ wskazał, że wymienione w tym przepisie "dochody wolne od podatku" oznaczają dochody wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, tj. w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśniono też, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Wskazano, ze zwolnienie zawarte w tym przepisie dotyczy dochodów osiągniętych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników objętych, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. takich, którzy zgodnie z zasadą rezydencji, całość swoich dochodów opodatkowują w kraju, bez względu na miejsce ich osiągania. W dalszej kolejności podkreślono, iż umowa polsko - francuska, przewiduje do dochodów z majątku nieruchomego stosowanie metody wyłączenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraża powołany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Oznacza to, że Spółka ustalając dochód do opodatkowania za rok 2011 (tj. za rok, w którym dokonała zbycia Nieruchomości) nie może uwzględnić przychodów z tego zbycia oraz wszelkich kosztów poniesionych na tą Nieruchomość oraz związanych z transakcją sprzedaży. Tym samym, w przypadku zastosowania metody wyłączenia pełnego dochody uzyskiwane w innym państwie, które w tym państwie zostały opodatkowane, nie mają żadnego wpływu na podstawę opodatkowania oraz wielkość podatku płaconego w Polsce. Podsumowując wskazano, że w sytuacji przedstawionej przez Spółkę, opodatkowaniu w Polsce podlega zatem wyłącznie dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do argumentacji Spółki w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ wskazał, iż zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 (...). W dalszej kolejności organ wskazał, że z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim. Obowiązek ten powoduje, że nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Dlatego tez w kontekście skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości należy przeprowadzić stosowną analizę pod kątem jej zgodności z zasadami TFUE i w oparciu o TSUE. Organ wskazał, że na mocy art. 49 TFUE (dawniej: art. 43 TWE): ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Wskazano, że w powyższej regulacji zawarta jest zasada, z której wynika zakaz ograniczania swobody wyrobu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez obywateli. Stosownie zaś do art. 54 TFUE (dawniej art. 48 TWE): na potrzeby stosowania postanowień niniejszego rozdziału spółki założone zgodnie z ustawodawstwem Państwa Członkowskiego i mające swą statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Wspólnoty są traktowane jak osoby fizyczne mające obywatelstwo Państw Członkowskich. Wyjaśniono, że przez spółki rozumie się spółki prawa cywilnego lub handlowego, a także spółdzielnie oraz inne osoby prawne prawa publicznego lub prywatnego, z wyjątkiem tych, których działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Zwrócono uwagę na rozszerzenie zakazu, o którym mowa w art. 49 TSUE, na podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Dokonując analizy przepisów wspólnotowych w kontekście wyroków TSUE wskazano na sprawę C-250/95 (Futura) oraz na sprawę C-141/99 (AMID), a także C-231/05 (Oy AA). Organ odwołał się ponadto do sprawy C-446/03 (Marks & Spencer), oraz do orzeczenia w sprawie C-414/06 (Lidl), która dotyczyła spółki komandytowej z siedzibą w Niemczech prowadzącej działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w Luksemburgu. Wskazano okoliczności tej sprawy, w związku z którymi niemieckie władze podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatkowe Lidl. Wskazano, że ETS zauważył, że art. 43 TWE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych. Organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie przytoczonych wyroków można zauważyć, że linia orzecznicza TSUE w kontekście wspólnotowego prawa europejskiego ewoluowała. Organ zauważył, że z wyroków TSUE wynika ogólny wniosek o zakazie ograniczania przedsiębiorczości na terenie różnych krajów UE. Jednocześnie wyroki te odnoszą się przede wszystkim do rozliczania strat powstałych z tytułu prowadzonej działalności przez zakład (spółkę zależną) na terytorium jednego państwa członkowskiego przez spółkę, której siedziba mieści się w drugim państwie członkowskim. Organ podkreślił. że w niniejszej sprawie (tj. zbycia przez Spółkę z siedzibą w Polsce Nieruchomości we Francji) mamy do czynienia z opodatkowaniem konkretnego zdarzenia gospodarczego. Kwestie tego opodatkowania regulują odrębne normy prawne ustanowione przez oba państwa, tj. Polskę i Francję. W związku z tym zbycie Nieruchomości jest opodatkowane zarówno w Polsce (ze względu na rezydencję podatkową Spółki) oraz we Francji (państwie źródła). Aby wyeliminować podwójne opodatkowanie w niniejszej sytuacji zastosowanie znajduje umowa polsko-francuska, zgodnie z którą takie zbycie jest opodatkowane tylko we Francji. W ocenie organu, w tej sytuacji zastosowanie znajdują przepisy prawa francuskiego. Zgodnie z nimi Spółka osiągnęła dochód, który opodatkowała we Francji. To natomiast powoduje, że to zdarzenie gospodarcze (zbycie Nieruchomości we Francji) nie jest włączone do opodatkowania w Polsce zgodnie z przyjętą w umowie polsko-francuskiej zasadą unikania podwójnego opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że gdyby przyjąć sposób opodatkowania wskazany przez Spółkę, okazałoby się, że zbycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, co jest niezgodne z obowiązującym prawem międzynarodowym (w tym umową polsko-francuską). Podkreslono, że podatnicy nie mają żadnego prawa dokonywać wyboru, którego państwa przepisy zastosować. Skoro umowa polsko-francuska przewiduje opodatkowanie zbycia Nieruchomości. Podkreślono, że w analizowanej sytuacji przychody i koszty jego uzyskania z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu Podsumowując, organ stanął na stanowisku, że dochód Spółki ze zbycia nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego, a więc, przychody i koszty jego uzyskania nie mogą zostać przez Spółkę uwzględnione - zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy - przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przechodząc do kwestii sporządzenia przez Spółkę w sposób prawidłowy zeznania podatkowego, wskazano, ze obowiązek ten wynika z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tej regulacji, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Jednocześnie organ wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 265, poz. 1575 – dalej: "rozporządzenie z dnia 25 listopada 2011 r.). W dalszej kolejności wskazano, że obowiązki podatkowe wpływające na podstawę opodatkowania kształtuje jedynie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast deklaracje podatkowe (w tym również zeznanie CIT-8) są formą obowiązkowego przekazywania informacji dla celów podatkowych. Wyjasniono, że wynika to z faktu, iż podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem, którego podstawową formą obliczenia i poboru jest jego samoobliczenie przez podatnika. Z regułą tą wiąże się również obowiązek podatnika do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym. Zeznanie takie ma zatem znaczenie dla powstania domniemania prawidłowości wykazanego w nim zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze stan przedstawiony we wniosku, organ przedstawił sposób sporządzenia przez Spółkę zeznania CIT-8 i informacji CIT-8/0 za rok 2011. Podsumowując swoje stanowisko, organ wskazał, że wydatki wymienione w pytaniu nr 1, tj.: wydatki na nabycie nieruchomości w dniu 14.01.2000 r., stanowiące cenę jej nabycia; wydatki poniesione na ulepszenie Nieruchomości w okresie od daty jej nabycia do dnia sprzedaży w dniu 24.01.2011 r.,oraz wydatki poniesione bezpośrednio w związku ze sprzedażą Nieruchomości w dniu 24.01.2011 r., takie jak: wynagrodzenie dla polskiego pośrednika, wynagrodzenie dla przedstawiciela podatkowego we Francji oraz wynagrodzenie dla pośrednika francuskiego, mimo, iż spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, to jednak nie mogą zostać uwzględnienie w rachunku podatkowym za rok 2011, z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Tym samym, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa. W dalszej koleności organ wskazal, że w związku z uzyskaniem dochodu ze zbycia nieruchomości we Francji, Spółka zobowiązana była złożyć - w ustawowym terminie - zeznanie CIT-8 za rok 2011 i informację CIT-8/0, w którym wykazać winna: 1) w informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (CIT-8/0) w części B.1. "Dochody (przychody) wolne lub zwolnione od podatku" poz. 12 "Pozostałe dochody (przychody) wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy, z wyjątkiem wymienionych w poz. 8-11" - kwotę odpowiadającą wartości dochodu wyliczonego według wewnętrznych przepisów podatkowych obowiązujących we Francji (tj. uzyskana cena sprzedaży pomniejszona o koszty poniesione na wynagrodzenie przedstawiciela podatkowego we Francji oraz o tzw. "Amortyzację ceny nabycia"),2) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przed podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8):2.1)w części D.1. poz. 29 "Przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP - inne niż wymienione w poz. 28" - wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 24.01.2011 r. (tj. uzyskaną cenę sprzedaży), 2.2) w części D.2. poz. 33 "Koszty uzyskania przychodów wymienionych w poz. 29" -wartość kosztów obejmująca wynagrodzenie dla przedstawiciela podatkowego we Francji i wyliczoną metodą francuską amortyzację. Wskazano jednoczesnie, że Spółka nie jest zobowiązana do wpisania żadnej kwoty w zeznaniu CIT-8 w części D.3. poz. 37 "Strata w związku z postanowieniami art. 7 ust. 3 - 4a ustawy oraz strata ze źródeł przychodów wykazanych w poz. 29, podlegająca za granicą odliczeniu od dochodu do opodatkowania". Pismem sporządzonym 27 lipca 2016 r. Spółka złożyła wezwanie do usunęcia prawa, wskazując, że organ interpretacyjny nie uwzglednił zaleceń Naczelnego Sadu Administracyjnego zwartych w wyroku z dnia 18 lutego 2016 r. i naruszył przepis art 49 TFUE oraz inne przepisy tego aktu. W ocenie Spółki, organ pominął fakt, ze przepisy rozporządzenia , którym Minister Finansów wprowadził wzory drukw sa także przepisami prawa podatkowego, które powinny być barne pod uwagę w toku wykładni. W ocenie Spółki, systematyka druków, których wzory ustawodawca prowadził powołanymi przepisami oraz systematyka zeznana pjednoznacznie przemawia za stanowiskiem Spółki. Pismem z dnia 05 wrzesnia 2016 r. Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego podnosząc zarzuty: naruszenia przepisu art. 14c § 1-2 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. Z art 153 w zw z art 193 ustawy prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi oraz art 120 i art 121 Ordynacji podatkowej - - poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. II FSK 3523/13. W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia art 14c § 1 -2 w zw. Z art 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak nalezytego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, co w szczególności polegało na powołaniu przez organorzeczeń TSUE, które nie mają zasadniczego odniesienia do przedmiotowej sprawy, jak też orzeczeń które jeszcze nie zapadły. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie art 49 TFUE poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny zastosowania tego przepisu. Następnie podniesiono zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 87 § 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię, która polega na przyjęciu, że przepisy te zobowiązują Spółkę do wyłączenia z podstawy opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości położonej we Francji i wszelkich kosztów poniesionych na tą nieruchomość oraz związanych z transakcją sprzedaży. Podniesiono tez zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wyłączenie przychodów ze zbycia nieruchomości położonej we Francji i wszelkich kosztów poniesionych na tą nieruchomość oraz związanych z transakcją sprzedaży, prowadzi do zrealizowania zasady pełnego odliczenia, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej, podczas gdy działanie takie de facto prowadzi do podwójnego opodatkowania. Ponadto wskazano na naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. art. 28a tej ustawy w zw. z § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w rubryce D.3. poz. 33 zeznania CIT-8 należy wpisywać jedynie koszty uzyskania przychodów uznane za takie przez ustawodawstwo innego państwa (tut. Republiki Francuskiej). W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust 1 w zw. z art. 49 TFUE (dawny art. 43 TWE), poprzez ich błędną wykładnię, która sprowadza się do przyjęcia, że zasada swobody przedsiębiorczości nie sprzeciwia się interpretacji prawa krajowego, zgodnie z którą przedsiębiorca (spółka) będący polskim rezydentem podatku dochodowego, który dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim (tut. Francja) nie ma prawa rozliczyć w kosztach uzyskania straty ze zbycia tej nieruchomości, podczas gdy przedsiębiorca (spółka) będący polskim rezydentem podatku dochodowego, który dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w RP jest w pełni upoważniony do rozliczenia takiej straty w kosztach uzyskania przychodów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego w odpowiedzi na skargę wniosku o odrzucenie skargi należy wskazać na uchwałę o sygn. akt I FPS 1/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej jako: ppsa) należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy, skargę można wnieść najwcześniej następnego dnia, po dniu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie odpowiedzi organu na to wezwanie. Z tego też powodu zarzut niedopuszczalności skargi nie zasługiwał na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności skargi, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Zaskarżona interpretacja, pomimo jej częściowej wadliwości co do uzasadnienia, odpowiada prawu, a tym samym nie ma podstaw, aby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności, do dwóch pierwszych, z podniesionych w skardze zarzutów, tj. do zarzutu naruszenia przepisu art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ppsa oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a także do zarzutu naruszenia art.14c § 1-2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, wskazać należy, że wbrew stanowisku Spółki, nie można przyjąć, że organ interpretacyjny zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zrealizował. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. II FSK 3523/13 NSA wyjaśniając przyczyny uchylenia interpretacji indywidualnej wskazał, że została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 TFUE. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pominięcie przepisu art. 49 TFUE w procesie wykładni art. 7 ust 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust 1 umowy polsko-francuskiej, wpływa na wadliwość zaskarżonej interpretacji, wyjaśniając, że uzasadnienie prawne stanowiska interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, co do tego dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie dane przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. NSA podzielił stanowisko Spółki, co do tego, że organ interpretacyjny nie ocenił, czy w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przyjęte w polskiej ustawie u.p.d.o.p. oraz umowie polsko-francuskiej rozwiązania pozostają w zgodzie z wyrażoną w art. 49 TFUE zasadą swobody przedsiębiorczości i wskazał, że dostrzeżone braki interpretacji indywidualnej powodują, że narusza ona przepisy art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał organ interpretacyjny, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił interpretację spornego problemu w kontekście wyroku C-414/06 Lidl Belgium oraz wskazanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Podkreślić jednak należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził o wyniku wykładni wskazanych przepisów, a jedynie wskazał, że organ interpretacyjny wbrew żądaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ocenił stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem art. 49 TFUE, i ten fakt przesądził o uchyleniu tej interpretacji. Jednocześnie zauważyć trzeba, że NSA jednoznacznie dopuścił możliwość uznania przez organ interpretacyjny, że konkretne regulacje nie znajdą zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego (s. [...] uzasadnienia). W ocenie Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji prowadzi do wniosku, że wskazania zawarte w powołanym wyroku zobowiązujące organ interpretacyjny do uwzględnienia w procesie wykładni treści art. 49 TFUE oraz do rozważenia wskazówek interpretacyjnych zawartych w judykaturze zostały uwzględnione. Zgodzić się natomiast należy ze Spółką że uzasadnienie interpretacji, w zakresie dotyczącym wykładni art. 49 TFUE jest wadliwe, ponieważ nie w pełni odpowiada wymogom sformułowanym przez ustawodawcę. W ocenie Sądu jednak, ta stwierdzona wada, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ, trafne są wnioski organu interpretacyjnego, w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, w myśl art. 146 § 1 w zw. z . art. 145 § 1 pkt 1 ppsa sąd administracyjny uchyla zaskarżoną interpretację wówczas, gdy stwierdzone naruszenie prawa miało wpływ, lub mogło mieć istot wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach badanej sprawy, podzielić należy stanowisko Spółki, co do tego, że uzasadnienie interpretacji nie odpowiada w pełni określonym przez ustawodawcę standardom, natomiast należy też wskazać, że ocena stanowiska wnioskodawcy przeprowadzona przez organ jest prawidłowa. Treść uzasadnienia interpretacji jednoznacznie wskazuje, że organ dokonał wykładni przepisów wskazanych przez wnioskodawcę i w sposób jednoznaczny określił rezultaty tej wykładni. Organ zajął stanowisko co do tego czy art. 49 TFUE znajduje zastosowanie w okolicznościach opisanych we wniosku, a także uzasadnił je. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 49 TFUE, należy wskazać, że w myśl tego przepisu ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane (...). Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Dokonując wykładni wskazanego przepisu należało uwzględnić nie tylko jego literalne brzmienie, ale również jego cel i miejsce w systemie prawa. Odnosząc się zatem do istoty sformułowanej w art. 49 TFUE zasady należy wskazać, że swoboda przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE, do której odwołuje się Spółka stanowi konkretyzację zakazu dyskryminacji. Zakaz ten naruszają przepisy krajowe, które ograniczają swobodę przedsiębiorczości w sposób dyskryminujący, tj. ze względu na przynależność państwową (D. Watt, A. Dashwood, European Comunmunity Law, London 1993, s. 288). W konsekwencji przez pryzmat art. 49 TFUE przepisy krajowe podlegają kontroli z punktu widzenia zapewnienia równego traktowania. Zgodzić należy się ze Spółką, że zakaz dyskryminacji w odniesieniu do swobody przedsiębiorczości obejmuje również przepisy podatkowe państwa członkowskiego. Jednocześnie jednak podkreślić trzeba, że kryterium naruszenia omawianej zasady jest kryterium obywatelstwa, a ograniczeniem swobody przedsiębiorczości są wszelkie środki krajowe przyjęte przez państwo członkowskie przyjmujące, które mogą postawić obywateli innych państw członkowskich w sytuacji gorszej niż obywateli tego państwa członkowskiego (por. wyrok TS z dnia 11 maja 1999 r. sygn. C – 255/97 w sprawie Pfeiffer Großhandel GmbH przeciwko Löwa Warenhandel GmbH, M. Szwarc-Kuczer, Komentarz do art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Lex nr 124563). Tymczasem, w okolicznościach badanej sprawy Spółka upatruje naruszenia art. 49 TFUE nie z uwagi na kryterium obywatelstwa, ale – w związku uzależnieniem prawa do odliczenia straty ze zbycia nieruchomości – od miejsca położenia tej nieruchomości. Spółka wskazuje, że – w jej ocenie – błędna jest wykładnia, która sprowadza się do przyjęcia, że zasada swobody przedsiębiorczości nie sprzeciwia się interpretacji prawa krajowego, zgodnie z którą przedsiębiorca (spółka) będący polskim rezydentem podatku dochodowego, który dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim (tut. Francja) nie ma prawa rozliczyć w kosztach uzyskania straty ze zbycia tej nieruchomości, podczas gdy ten sam przedsiębiorca (spółka) będący polskim rezydentem podatku dochodowego, który dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w RP jest w pełni upoważniony do rozliczenia takiej straty w kosztach uzyskania przychodów. Spółka nie upatruje zatem naruszenia art. 49 TFUE w związku ze zróżnicowaniem znajdujących się w tożsamej sytuacji, podmiotów krajowych oraz obywateli innych państw członkowskich. Spółka kwestionuje przyjęcie przez krajowego ustawodawcę wyłączenia z opodatkowania przychodów z nieruchomości położonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które to wyłączenie dotyczy zarówno podatników mających siedzibę w RP (art. 3 ust 1 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) oraz podatników nie mających na terytorium RP siedziby lub zarządu (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). W konsekwencji, nie można przyjąć, że krajowy ustawodawca różnicuje prawo do rozliczenia w kosztach uzyskania straty ze zbycia nieruchomości, ze względu na status podatnika jako mającego (lub nie posiadającego) siedzibę lub zarząd na terytorium RP. W świetle prawa krajowego, sytuacja podatnika, który sprzedał nieruchomość położoną we Francji, wygląda tak samo, niezależnie od miejsca jego siedziby. W tożsamy sposób (przyjmując kryterium obywatelstwa) prawo polskie traktuje podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy sprzedali nieruchomość położoną na terytorium RP. Krajowy prawodawca nie różnicuje tej sytuacji ani pośrednio, ani bezpośrednio. W wyroku z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. II FSK 3523/16 Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, przeprowadzenie wykładni wskazanych przez Spółkę przepisów, z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych wynikających z powołanego w tym wyroku orzecznictwa. We wskazanych orzeczeniach sformułowano, wspomniane przez NSA wnioski ogólne, których uwzględnienie w okolicznościach opisanych przez Spółkę wymaga podkreślenia, że swoboda działalności gospodarczej nie może być rozumiana w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalania obowiązujących w nim reguł podatkowych w zależności od zasad podatkowych innego państwa członkowskiego, w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które eliminuje wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych. NSA wskazał też, że dla celów zastosowania swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ujemnego wyniku podatnika, tylko z tej przyczyny, że w zakresie podatkowym wynik ten nie może zostać uwzględniony w innym państwie członkowskim (por. NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 2240/11). Te ogólne wnioski są spójne z wynikającymi z powoływanego wyroku TS w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, w którym Trybunał wskazał, na naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości z uwagi na to, że przepisy krajowe różnicowały sytuację spółki, w zależności czy jej zakład ma siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka. W okolicznościach tej sprawy decydujące znaczenie miało kryterium siedziby zakładu w danym państwie członkowskim spółki. W tym przypadku jednoznacznie odnoszono się do siedziby podatnika i siedziby jego zakładów stałych. W okolicznościach przedstawionych we wniosku w niniejszej sprawie, możliwość skorzystania z prawa do rozliczenia w kosztach uzyskania straty ze zbycia nieruchomości położonej we Francji, nie jest różnicowania w zależności od miejsca siedziby podatnika. Podsumowując, należy wskazać, że zarówno z istoty uregulowania zawartego w art. 49 TFUE, jak i z orzecznictwa TS oraz NSA jednoznacznie wynika, że celem zasady swobody przedsiębiorczości jest zapewnienie równego traktowania przez przepisy krajowe, przedsiębiorców niezależnie od miejsca ich siedziby w państwie członkowskim. Natomiast Spółka upatruje naruszenia tej zasady, z uwagi na zróżnicowanie sytuacji podatkowej z uwagi na – miejsce położenia przedmiotu – czynności prawnej. W ocenie Sądu, stanowisko to nie jest trafne i w sposób prawidłowy zostało ocenione we wniosku o interpretację. Dlatego zarzut naruszenia art. 49 TFUE nie zasługiwał na uwzględnienie. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 87 § 1 i art. 217 Konstytucji RP - zarzut ten również należało uznać za niezasadny. Spółka wskazała na błędną wykładnię, która polega na przyjęciu, że przepisy te zobowiązują Spółkę do wyłączenia z podstawy opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości położonej we Francji i wszelkich kosztów poniesionych na tą nieruchomość oraz związanych z transakcją sprzedaży. Odnosząc się do wskazanych w skardze przepisów należy wskazać, że w myśl art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłami prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Natomiast zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Odnosząc się do obszernej argumentacji i rozważań skargi w tym zakresie, należy wskazać, że jest ona w ocenie Sądu nieprawidłowa. Nie można bowiem zgodzić się ze Spółką, co do tego że błędne jest stanowisko organu, że obowiązki podatkowe nie mogą być kształtowane przez deklaracje podatkowe i cele rozporządzenia. Prawidłowe są natomiast przedstawione przez organ interpretacyjny wnioski w zakresie interpretacji wskazanych przepisów. W ocenie Sądu wykładnia wskazanych przepisów, w zakresie podstawy opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości położonej we Francji i wszelkich kosztów poniesionych na tą nieruchomość oraz związanych z transakcją sprzedaży została przeprowadzona z poszanowaniem zasady wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. W świetle standardów konstytucyjnych, podstawowe znaczenie ma, bowiem określenie w ustawie zasad powstania obowiązku podatkowego, podmiotu i przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania i stawek podatkowych. Dokonując wykładni przy wykorzystaniu dyrektyw systemowych, należy jednak wziąć pod uwagę wszystkie znajdujące w danym przypadku przepisy oraz fakt, że reguły wykładni systemowej do której odwołuje się Spółka nakazują uwzględnienie hierarchii tych aktów prawnych. Wykładnia systemowa przeprowadzona z uwzględnieniem tej hierarchii prowadzi natomiast do wniosków spójnych ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. Skoro bowiem nabyta we Francji nieruchomość stanowiła składnik majątku Spółki, to zważywszy na zapis art. 6 ust. 4 umowy polsko-francuskiej, zgodnie z którym dochody z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa należy opodatkować według zasad przewidzianych dla opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego, użytkowania tego majątku, najmu lub dzierżawy, za zasadne uznać należy stanowisko organu, iż związane z nieruchomością położoną we Francji dochody, winne były zostać opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości. W konsekwencji, przychody i koszty związane z tą nieruchomością, podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w kraju siedziby Spółki, tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.). Odnosząc się do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej poprzez błędną wykładnię, należy wskazać, że w ocenie Sądu zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka wskazuje, że w jej ocenie błędna wykładnia powołanych przepisów polega na uznaniu, iż wyłączenie przychodów ze zbycia nieruchomości położonej we Francji i wszelkich kosztów poniesionych na tą nieruchomość oraz związanych z transakcją sprzedaży, prowadzi do zrealizowania zasady pełnego odliczenia, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej, podczas gdy działanie takie de facto prowadzi do podwójnego opodatkowania. Odwołując się w pierwszej kolejności do treści wskazanych w skardze przepisów, należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Zatem, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Zwolnienie, o którym mowa w powyższej regulacji dotyczy dochodów osiągniętych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników objętych, w myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. takich, którzy, zgodnie z zasadą rezydencji, całość swoich dochodów opodatkowują w kraju, bez względu na miejsce ich osiągania. Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej, podwójnego opodatkowania unika się przyjmując, że w przypadku Polski jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania. Dokonując wykładni powołanych przepisów umowy polsko - francuskiej, należy podzielić argumentację organu interpretacyjnego. Zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że umowa polsko - francuska przewiduje zastosowanie do dochodów z majątku nieruchomego metody wyłączenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraża powołany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W przypadku zastosowania metody pełnego wyłączenia dochody uzyskiwane w innym państwie, które w tym państwie zostały opodatkowane, nie mają żadnego wpływu na podstawę opodatkowania oraz wielkość podatku płaconego w Polsce. Dlatego też zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że - w sytuacji przedstawionej przez Spółkę - opodatkowaniu w Polsce podlega wyłącznie dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że trafnie uznał organ, że Spółka ustalając dochód do opodatkowania za rok 2011 nie mogła uwzględnić przychodów z tego zbycia oraz wszelkich kosztów poniesionych na tą nieruchomość oraz związanych z transakcją sprzedaży. W tym stanie prawnym prawidłowo orzekający w sprawie organ przyjął, że przychody i koszty związane z nieruchomością położoną we Francji winne zostać rozliczone, zgodnie z wyżej powołaną umową w miejscu położenia tej nieruchomości tj. we Francji, a tym samym podlegają wyłączeniu w opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w kraju siedziby Spółki. Prawidłowo, w konsekwencji organ interpretacyjny przyjął, że dochód z tego źródła wolny jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.), natomiast koszty związane z tymi przychodami podlegają temu wyłączeniu, tj. są neutralne podatkowo, nie pomniejszają przychodów uzyskiwanych z innych źródeł (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Odnosząc się w tym miejscu do zrzutu naruszenia art. 7 ust 3 pkt 3 w z w z art. 28a u.p.d.o.p w zw. z § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię, należy wskazać, że przepisy aktu wykonawczego, nie mogą determinować wyników wykładni przepisów aktu wyższej rangi, dlatego w ocenie Sądu prawidłowe stanowisko zostało wyrażone przez organ interpretacyjny. Należy przy tym podkreślić, że argumentację skargi należało rozważyć w kontekście konkretnego stanu faktycznego opisanego w skardze oraz z uwzględnieniem wszystkich znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów. W okolicznościach badanej sprawy zastosowanie znajdują również przepisy powołanej umowy polsko - francuskiej, i nie ziściły się okoliczności przewidziane w art. 49 TFUE. Dlatego też w ocenie Sądu organ interpretacyjny doszedł do trafnej konstatacji. W świetle powyższego niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 7 ust 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 49 TFUE poprzez błędną wykładnię która sprowadza się do przyjęcia, że zasada swobody przedsiębiorczości nie sprzeciwia się interpretacji prawa krajowego, zgodnie z którą przedsiębiorca będący polskim rezydentem podatku dochodowego, który dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim nie ma prawa rozliczyć w kosztach uzyskania straty ze zbycia tej nieruchomości, podczas gdy przedsiębiorca będący polskim rezydentem podatku dochodowego, który dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w RP jest w pełni upoważniony do rozliczenia takiej straty w kosztach uzyskania przychodów. Powyższe rozwiązanie, w ocenie Sądu nie narusza zasady swobody przedsiębiorczości, w rozumieniu art. 49 TFUE. Skoro, natomiast przychody i koszty związane z przedmiotową nieruchomością, podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, to brak jest przesłanek do badania - dla celów opodatkowania w Polsce - związku kosztów z osiągniętymi przychodami w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Podsumowując, organ dokonując oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej zarówno ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, uznać należało za trafne. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.