I SA/Po 1458/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) As. sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/W.Zygmont ki Sygn. akt I SA/Po 1458/07 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03. 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. ) w zw. z art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług...(Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. ) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03. 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm. ), nie uwzględniając podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów , określił podatnikowi W. B. , właścicielowi firmy "B. R." w K. , zajmującego się obrotem metali kolorowych, prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w okresie tym dostawca P. K. wystawił na rzecz podatnika 70 faktur sprzedaży na łączną kwotę netto [...]zł. + VAT [...]zł. Drugi z kontrahentów W.W. wystawił 31 faktur na łączną kwotę netto [...]zł. + VAT [...]zł. Faktury tych dostawców dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. We wskazanych przez kontrahentów podatnika , jako miejsce prowadzenia przez nich działalności gospodarczej (handel złomem) nie dysponowali środkami technicznymi umożliwiającymi na jej prowadzenie (np. punkt skupu, urządzenia załadowczo-wyładowcze, wagi). Nie potwierdziły się też twierdzenia podatnika o samochodach , którymi powyżsi kontrahenci mieli dostarczać złom do jego firmy , bowiem właścicielami pojazdów nie przyznali się do związku z dostawami złomu. Na rachunki bankowe tych kontrahentów wpływały tylko wpłaty dokonywane przez podatnika W. B., zaś kontrahenci byli obciążani jedynie kosztami bankowymi. Tym samym doszło do naruszenia przez podatnika § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... zgodnie z którym w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji doszło też do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w myśl, którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ujawnione w czasie postępowania kontrolnego okoliczności pozwalają stwierdzić, iż podatnik naruszył również art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług... w ten sposób, że w ewidencji prowadzonej dla celów tego podatku ujął dane dotyczące podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez P. K. i W. W., czyli faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Tym samym zachodziła nierzetelność ewidencji zakupów w okresie od stycznia do kwietnia 2004r.w części obejmującej faktury zakupu złomu od tych dostawców. Stwierdzona nierzetelność ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług doprowadziła w oparciu o art. 193 § 4 O.p. do pominięcia jej we wskazanym zakresie jako dowodu w postępowaniu kontrolnym. Jednakże ujawnione podczas postępowania okoliczności, pozwoliły zgodnie z art. 23 § 2 O.p. na rozliczenie podatnika zgodnie ze stanem rzeczywistym to jest bez oszacowania. Natomiast w zakresie podatku należnego za okres objęty kontrolą tj. od miesiąca stycznia do kwietnia 2004r. nie stwierdzono nieprawidłowości. W odwołaniu podatnik W. B. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P i umorzenia postępowania w sprawie ewentualnie uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił: - oparcie się o niekonstytucyjną podstawę prawną, tj. w oparciu o przepisy rozporządzenia wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji R.P., - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. w zakresie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz naruszenie wymogów postępowania dowodowego, - naruszeniu art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez nieuzasadnione wskazanie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, że zarzut pełnomocnika strony, jakoby przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o niekonstytucyjną podstawę prawną, tj. w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03. 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), które zostały wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji R.P. należy uznać za nietrafiony. Zgodnie z art. 188 pkt 3 Konstytucji do orzekania w sprawach o zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami jest Trybunał Konstytucyjny, a tenże badając zgodność przepisów rozporządzenia , w wyroku z dnia 27.04.2004r., sygn. akt K 24/03 (Dz.U. nr 109, poz. 1162) za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji uznał tylko § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, natomiast w sprawie zastosowanie ma § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a, zgodnie z którym w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się też z zarzutami naruszenia przez organ I instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym postępowania dowodowego. Na etapie odwoławczym podatnik wniósł o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków jego kontrahentów P. K., W. W. oraz R. D., który dostarczał złom do firmy "B. R." w miesiącu lipcu i sierpniu 2004r. Organ II instancji dnia 14.05.2007r. bezskutecznie wzywał P. K. Wezwania wróciły z adnotacją, iż nie podjęto ich w terminie. Natomiast w kwestii prawdziwości przedstawionych przez podatnika numerów rejestracyjnych samochodów, którymi dostarczany był do jego firmy złom, organ odwoławczy sprecyzował, że samochodami o takich numerach dostarczany był złom do firmy "S.", sporny natomiast jest fakt dostarczania tymi samochodami złomu do firmy podatnika. Właściciele wskazanych przez podatnika samochodów, w trakcie postępowania karnego nie przyznali się, iżby mieli jakikolwiek związek z dostawami złomu do firmy podatnika. Na dodatek trzy z podanych przez podatnika numerów rejestracyjnych pojazdów okazały się nieprawdziwe, bowiem z odpowiedzi z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, że samochody o numerach rejestracyjnych: [...] w nie figurują rejestrze, a więc nie mógł być nimi dostarczany złom do firmy podatnika. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący przekroczenia przez kontrolujących granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p., jak również zarzut pominięcia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Wskazał, że odmowa wiarygodności zeznaniom Z. B. , J. W. oraz W. T. nastąpiła w kontekście oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślił, że sam podatnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 7.08.2006r., wskazał numery rejestracyjne samochodów, którymi to jego kontrahenci dostarczali mu złom, uznając tym samym, że takie informacje są istotne, wiarygodne i przekonają organ kontroli skarbowej o realności kwestionowanych w sprawie transakcji. W takiej sytuacji biorąc pod uwagę fakt, iż w zeznaniach świadkowie ci twierdzili , iż dostawy od P. K. i W. W. odbywały się kilka razy w tygodniu a nieraz dwa razy dzienne, powinni zapamiętać chociażby jeden numer rejestracyjny samochodu. Żaden z zeznających , który dysponował wiedzą dotyczącą pojazdów, nie potwierdził, że ci kontrahenci dostarczali złom podatnikowi za pomocą pojazdów o podanych przez niego samego numerach rejestracyjnych. Organ odwoławczy nie zgodził się także z poglądem podatnika, że zapisy na rachunkach bankowych P. K. i W. W. a nie dają podstaw do dokonania ustaleń poczynionych przez kontrolujących. Gdyby te konta bankowe służyły do gromadzenia i wydatkowania pozyskanych z przeprowadzonych transakcji gospodarczych środków finansowych, to na kontach tych nie byłoby jedynie wpływów z transakcji dokonanych z podatnikiem, które były natychmiast tj. tego samego dnia wypłacane, ale byłyby także wpływy od innych kontrahentów, tym bardziej, że z zeznań świadka K. S. wynika, iż W. K. dostarczał również złom do firmy "S.". Według organu odwoławczego ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że zadaniem P. K. i W. W. było wykreowanie dla podatnika kwot podatku naliczonego , bez wzbudzania większego zainteresowanie organów podatkowych. Tym bardziej, że osoby te nie złożyły za rok 2004 zeznań rocznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, w których potwierdziłyby przychody uzyskane m.in. z tytułu sprzedaży zrealizowanej na rzecz podatnika. Również informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdziły że ci kontrahenci dokonali tylko formalnej rejestracji, jako osoby prowadzące działalność gospodarczą, bowiem nie dokonywali wpłat składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu faktycznego prowadzenia takiej działalności. Nie można też było z nimi skontaktować. Próby te - czy to w ramach postępowania karnego, czy też kontrolnego, w tym na etapie trwania postępowania odwoławczego - były bezskuteczne. Pod wskazanymi przez nich adresami mieszkały ich matki, które nie wiedziały o działalności gospodarczej prowadzonej przez ich synów. Również z informacji uzyskanych w Zarządzie Spółdzielni Mieszkaniowej "O. M." w P., wynika że nie zgłosili do spółdzielni, że na terenie przez nią administrowanym prowadzą działalność gospodarczą. Ponadto organ odwoławczy nie uznał zarzutu wadliwej interpretacji art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8.01. 1993r. - o podatku od towarów i usług... Stwierdził, że wprawdzie z treści powyższego przepisu nie można wprost wywieść obowiązku składania rzetelnej deklaracji podatkowej, ale biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie mogło ustawodawcy być obojętnie czy podatnik złoży deklarację odpowiadające rzeczywistości czy też nie zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia od tego organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił: - oparcie o niekonstytucyjną podstawę prawną, tj. w oparciu o przepisy rozporządzenia wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji R.P., - naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz naruszenie wymogów postępowania dowodowego; - naruszeniu art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - naruszeniu art. 199a § 1 O.p. przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego; - naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez nieuzasadnione wskazanie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom świadków. Uzasadniając zarzuty skargi podatnik stwierdził, że prawa i obowiązki podatnika, w tym również jego prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany na fakturach podatek naliczony, winny być unormowane w drodze ustawowej. W przeciwnym wypadku przepis rangi niższej regulowałby podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Analogiczne zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. zostały przez ustawodawcę uznane za naruszające zapisy Konstytucji i w następstwie zostały przeniesione do ustawy z dnia 11.03.2004r.o podatku od towarów i usług (art. 88 ust. 3a). Ponadto organy podatkowe nie przedstawiły, dlaczego odmawiają wiarygodności zeznaniom świadków, tj. zeznaniom Z. B., J. W. oraz W. T. Skarżący ocenia te zeznania jako spójne, niesprzeczne, potwierdzały twierdzenia podatnika. Organy podatkowe poprzestały na stwierdzeniu, iż odmowa wiarygodności nastąpiła "w kontekście oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego". Z kolei zapisy na kontach bankowych P. K. i W. W. , według podatnika nie dają podstaw do formułowania wniosków wysuwanych przez organy podatkowe bowiem podatnik nie miał i nie ma nadal żadnego wpływu na sposób dysponowania przez swoich kontrahentów środkami finansowymi wpływającymi na ich konto. Podatnik zaakcentował, że wobec powstania wątpliwości co do faktycznego istnienia stosunku prawnego łączącego podatnika z dostawcami, organ podatkowy winien, stosownie do treści art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Podatnik twierdził ponadto, że art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej wskazuje jedynie na termin składania deklaracji w podatku od towarów i usług w żaden sposób nie odnosząc się do ich rzetelności. Naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy mogłoby nastąpić wyłącznie w wypadku złożenia deklaracji VAT-7 po ustawowym terminie wskazanym w tym przepisie. Założenie, iż ustawodawca formułując przepis w określonym brzmieniu wiąże z tym brzmieniem jeszcze jakieś inne, nieokreślone znaczenie zdecydowanie przekracza reguły prawidłowej wykładni prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w P ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze oświadczył w odpowiedzi na skargę, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej przez podatnika decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Skarga nie jest więc zasadna. Sąd nie podziela zarzutów podatnika o naruszeniu przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.). Stanowisko podatnika dotyczy więc nie tyle faktu pominięcia dowodów w toku postępowania , ile odmiennej oceny zebranych dowodów. Dyrektor UKS zebrał dowody własne tzn. przeprowadzone z urzędu bezpośrednio w toku bieżącej kontroli. Uwzględnił także wniosek podatnika z dnia [...] i przesłuchał w charakterze świadków : J. W. i W. T. oraz syna podatnika Z. B., a także w charakterze strony samego podatnika W. B. Uwzględniając wniosek podatnika z dnia [...] przeprowadził dowód z zeznań świadka K. S. Ponadto zgodnie z art. 181 O.p. i celowo włączył do sprawy dowody pozyskane w toku innych postępowań (z postępowania przygotowawczego w sprawie karnej prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w P. nr [...] czy zeznania sześciu z siedmiu właścicieli pojazdów, których numery rejestracyjne podał podatnik , a które znajdowały się w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego, uwzględnił wniosek podatnika i dopuścił dowód z ponownego przesłuchania świadków W. W. i P. K., ale wezwania skierowane do tych świadków na adresy, którymi dysponował organ odwoławczy, zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją: "zwrot - nie podjęto w terminie". W tym przypadku nie można więc organowi odwoławczemu zarzucić bierności w postępowaniu dowodowym tym bardziej, że organ odwoławczy skierował pismo do pełnomocnika podatnika o skonkretyzowanie adresu P. K., ale pozostało ono bez odpowiedzi. Wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] odmówił wnioskowi podatnika przeprowadzenia dowodu na okoliczność, że kontrahenci P. K. i W. W. dostarczali towar także do innych odbiorców, ale ten nie uchybia przedstawionej dotychczas pozytywnej ocenie działań tego organu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmowę tę uzasadnił w sposób przekonywujący a mianowicie zgodnie z art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r.o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2004r., poz. 65 ze zm.) prowadzący postępowanie kontrolne inspektor kontroli skarbowej dysponował tylko uprawnieniem do analizy transakcji kontrolowanego podatnika z jego kontrahentami, natomiast nie miał uprawnień do badania relacji pomiędzy tymi świadkami i ich kontrahentami. Postępowanie kontrolne prowadzone było bowiem u podatnika. Sąd uważa, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd zaznacza , że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.). W postępowaniu podatkowym zeznania świadków nie mają takiego znaczenia, jak np. w postępowaniu administracyjnym. Wynika to przede wszystkim z charakteru faktów, jakie mają być udowodnione w postępowaniu wyjaśniającym. Fakty te składają się z bardzo wielu szczegółowych danych. Dowód z przesłuchani stron jest dowodem posiłkowym, dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można mu przypisać waloru pełnego obiektywizmu. Z założenia przyjmuje się bowiem w praktyce, że strona nie może wnieść do sprawy takich nowych informacji, które mogłyby sprzyjać celom postępowania podatkowego, a w szczególności ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dowód tego rodzaju nie może być dowodem podstawowym w sprawie, stąd przesłuchanie strony jest rzadko wykorzystywanym środkiem dowodowym. Dlatego też duże znaczenie (prawie wyłączne) w postępowaniu podatkowym ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3.10.2001 r. sygn. akt V KKN 249/01 (OSNKW 2002, nr 1-2, poz. 7). W orzeczeniu tym wskazał, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Przedsiębiorcy wystawiający faktury muszą sobie zdawać sprawę z wagi tego dokumentu - jak słusznie stwierdził Sąd Najwyższy - dokumentu zaufania publicznego, istotnego prawnie dla stosunków prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, a w związku z tym brać w pełni odpowiedzialność za zawarte w nich treści, a zwłaszcza za fakt, że dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze, pod rygorem odpowiedzialności karnej (lex nr 52307). Należy jednak podkreślić, że art. 194 O.p. nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym - w rozpatrywanej sprawie – są to pisma o wykonywaniu działalności gospodarczej, rachunkach bankowych, zaewidencjonowanych pojazdach - przypisuje im większą moc dowodową. W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut dotyczący przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. Ocena dowodów jest czynnością myślową. Organ dokonuje oceny dowodów na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału, a więc w sposób dialektyczny. Zasady logiki i dialektyki decydują zatem o prawidłowości oceny dowodów. Pozwalają one odpowiedzieć na pytanie, czy organ słusznie na podstawie posiadanego materiału (treść środków dowodowych) uznał dany fakt za istniejący albo nie istniejący. Przeto fakt czy dana okoliczność została udowodniona oceniany na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów, czy dowolnie wybranych i przytaczanych wersji zeznań świadków na poparcie tez formułowanych przez podatnika. Nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować ocenę dowodów. Sąd władny jest podważyć tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. okazała się rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżący nie naprowadza zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 O.p. Nie stanowi wystarczającego argumentu wywód że organy podatkowe poprzestały na stwierdzeniu, iż odmowa wiarygodności nastąpiła "w kontekście oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego". W istocie, taka formuła znalazła się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale jest ona figurą retoryczną nie oddającą w całości skomplikowanego i logicznego procesu trafnej oceny dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Nie budzi zastrzeżeń odmowa dania wiary zeznaniom świadków Z. B. oraz J. W., którzy wbrew zasadom doświadczenia, nie potrafili podać żadnego numeru rejestracyjnego pojazdu, za pomocą którego P. K. i W. W. mieliby dostarczać złom do firmy podatnika, pomimo iż z ich zeznań wynika, że dostawy złomu przez tych kontrahentów odbywać się miały praktycznie codziennie, a czasem nawet dwukrotnie w ciągu dnia i były to małe ciężarówki. Podobnie ma się rzecz z odmową dania wiary zeznaniom świadka W. T. zajmującego się w firmie podatnika skupem, sortowaniem i załadunkiem metali kolorowych, który zeznając, że dostawy odbywały się nawet dwa razy dzienni, także, co nie jest zgodne z zasadami doświadczenia, nie potrafił wskazać choćby jednego numeru rejestracyjnego samochodu, którym według jego zeznań P. K. i W. W. dostarczali złom do firmy podatnika. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stwierdzenie przez organy podatkowe nierzetelności dowodu w postaci ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. w części obejmującej faktury zakupu złomu od dostawców P. K. i W. W., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co na podstawie art. 193 § 4 O.p. obligowało organy podatkowe do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym. Organy podatkowe nie mogły uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Bezzasadny jest również zdaniem Sądu zarzut pominięcia w uzasadnieniu decyzji wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są obszerne, organy odnoszą się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy skazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd podkreśla, że nawet lakoniczność uzasadnienia orzeczenia sama przez się nie jest równoznaczna z naruszeniem powyższego przepisu, bowiem o jego naruszeniu świadczyłoby dopiero wykazanie, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozbawione jest konkretnych elementów, o których jest w nim mowa; lakoniczne, a więc w pewnym sensie zwięzłe, uzasadnienie może zawierać wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 4 O.p. Skrótowe odniesienie się przez organ odwoławczy do głównego nurtu sporu, nie stanowi w ocenie Sądu takiego rodzaju naruszenia powyższego przepisu, które mogłoby być zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie zasługiwał zdaniem Sądu na uwzględnienie zarzut podatnika, że wobec powstania wątpliwości co do faktycznego istnienia stosunku prawnego łączącego podatnika z dostawcami, organ podatkowy winien, stosownie do treści art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Zgodnie z powyższym przepisem , jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań; wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie mogą to być jednak wątpliwości subiektywne zarówno podatnika jak i organu podatkowego, muszą one wynikać z materiału dowodowego. Jednakże w osądzanej organy podatkowe z przyczyn obiektywnych , wątpliwości takich nie powzięły. Wątpliwości takie - jak wynika to z uzasadnienia wyroku TK z dnia 14.06.2006r. sygn. akt K 53/05 - mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał do jednoznacznego przyjęcia ustalenia, że zakup złomu od P. K. i W. W. w ogóle nie miał miejsca. Zatem stan faktyczny sprawy został w ocenie Sądu ustalony prawidłowo: faktury wystawiane przez P. K. i W. W. na rzecz podatnika dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a podatnik złom otrzymał z innego źródła. Organy podatkowe wykazały, że podatnik mógł przewidywać, że transakcje z powyższymi kontrahentami są nadużyciem i miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Transakcje prowadzone pomiędzy tymi kontrahentami a podatnikiem polegały jedynie na tym, osoby wystawiali faktury sprzedaży złomu, a podatnik ujmował je w rejestrze zakupu podatku od towarów i usług prowadzonej przez siebie firmy po to, aby o zawarty w tych fakturach podatek naliczony obniżyć podatek należny. Udział procentowy kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez tych kontrahentów w stosunku do całkowitej kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych do urzędu skarbowego wynosił w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. ok. 80% - 90%. Nie prowadzili jednak efektywnie działalności gospodarczej bowiem nie dysponowali środkami technicznymi umożliwiającymi na jej prowadzenie w postaci widocznego i urządzonego punktu skupu złomu. Wykazywali oni wysokie obroty z tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, deklarując przy tym niewielkie kwoty podatku do wpłaty albo niewielkie kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc. W deklaracjach VAT 7 nie znajdują się kwoty, które znalazły się w fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Sąd podziela kwalifikację podatkowo – prawną ustalonego stanu faktycznego. Podatnik naruszył § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zgodnie z którym w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji podatnik naruszył art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług....(Dz.U. Nr 11, poz. 50 - ze zm.) w myśl, którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. A kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podatnik naruszył również art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ujęła dane dotyczące podatku naliczonego obniżającego podatek należny w oparciu o faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nierzetelna okazała się ewidencja zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. w części obejmującej faktury zakupu złomu od wymienianych powyżej dostawców. Dowody zebrane w toku czynności kontrolnych okoliczności, pozwoliły zgodnie z art. 23 § 2 O.p. na rozliczenie podatnika bez oszacowania , czyli zgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut , że decyzja została wydana w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), wydanego z naruszeniem art. 217 Konstytucji. Badając pod tym kątem przepisy rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27.04.2004r., sygn. akt K 24/03 (Dz.U. nr 109, poz. 1162) za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji uznał tylko § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, natomiast w osądzanej sprawie zastosowanie miał § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a, zgodnie z którym w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu zastosowany w sprawie przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a omawianego rozporządzenia nie stanowi samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego (por. wyrok NSA z dnia 15.03.2006, sygn. akt I FSK 658/05 - LEX nr 250407). Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatki naliczonego ze spornych faktur ma oparcie przede wszystkim w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług... (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z przepisów tych wynika wyraźnie, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (a na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy wykonawcze zasad wynikających z tej ustawy) por. np. wyroki z dnia 2.07.2003r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59), z dnia 27.04.2004r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). Natomiast wymienione przepisy rozporządzenia stanowiły, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług... Skład orzekający w sprawie aprobuje w tym zakresie tezy sformułowane w wyroku NSA z dnia 15.03.2006r. (por. sygn. akt I FSK 658/05 - LEX nr 250407). Ponadto Sąd nie uznaje za wadliwą interpretację art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. - o podatku od towarów i usług... zastosowaną przez organy podatkowe. Prawdą jest, że z treści powyższego przepisu nie można wprost wywieść obowiązku składania rzetelnej deklaracji podatkowej, ale biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie mogło ustawodawcy być obojętnie czy podatnik złoży deklarację odpowiadające rzeczywistości czy też nie zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Dlatego Sąd na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ W. Zygmont