I SA/Po 1460/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marka C. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 1999 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - oddala skargę. Izba Skarbowa w P. decyzją (...) z dnia 30 czerwca 1999 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia 20 kwietnia 1999 r. (...) określającą Markowi Ciesielskiemu opłatę skarbową w kwocie 719,80 zł od umowy sprzedaży samochodu osobowego "Seat Cordoba". W uzasadnieniu organ odwoławczy powołuje się na treść art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i wyjaśnia, iż z wyłączenia od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej korzystają tylko te czynności cywilnoprawne zawierane przez podatników podatku VAT, które zostały tam wymienione i spełniają wskazane w tym przepisie kryteria o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. W niniejszej sprawie sprzedaż samochodu osobowego - używanego zwolniona jest od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z pisma DSA Polska Cyfrowa Systemy Archiwizacji Sp. z o.o. znajdującego się w aktach sprawy i w tym zakresie strona sprzedająca nie była podatnikiem tego podatku i przepis ten nie daje podstawy do zwolnienia z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Marek C. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, gdyż izba w swej decyzji przywołując sporny przepis pominęła bardzo istotny przecinek oddzielający zwolnienie podmiotowe od przedmiotowego, przez co zmieniła jej sens. Także wykładnia celowościowa dowodzi, iż stanowisko organów podatkowych jest błędne, gdyż prowadzi do nierównego traktowania podatników płacących VAT i zwolnionych podmiotowo od tego podatku oraz przyzwolenie przez organy podatkowe na uchylanie się przez setki tysięcy podatników od opłacania opłaty skarbowej. W odpowiedzi na skargę - Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji, powołując się dodatkowo na wyroki NSA z dnia 10 czerwca 1998 r. I SA/Po 1920/97 i z dnia 30 czerwca 1998 r. I SA/Po 2002/97. Wyjaśnia ponadto, że wyrok NSA z dnia 30 października 1996 r. II SA 640/95 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy obrotu wierzytelnościami. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Sąd rozstrzygając spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, musi kierować się kryterium legalności. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności wydanej decyzji z obowiązującym prawem. Zgodnie też z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ sędziowie sprawując wymiar sprawiedliwości są zobowiązani przestrzegać postanowień Konstytucji oraz ustaw. Nie będąc związanym granicami skargi sąd administracyjny wskazuje, iż jedną z fundamentalnych zasad każdego systemu podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest powszechność opodatkowania. Wyjątkiem jest bowiem tego rodzaju sytuacja, że większość łoży na potrzeby publiczne w formie różnego rodzaju danin, a niektórzy są od tego konstytucyjnego obowiązku zwolnieni. Zwolnienie od ciężarów podatkowych musi wprost wynikać z obowiązujących ustaw podatkowych /daninowych/, nie można w tej mierze stosować ani wykładni rozszerzającej, ani też wykładni celowościowej. Oczywiście ustawodawca podatkowy musi sobie zdawać sprawę z tego, że nie sposób przewidzieć wszelkich możliwych sytuacji indywidualnych uzasadniających zwolnienie w konkretnej sprawie od ponoszenia ciężaru podatkowego. Z tego też względu w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, a obecnie w ustawie Ordynacja podatkowa dano organom podatkowym, na wniosek podatnika, możliwość zastosowania zwolnień czy też ulg podatkowych w przypadkach społecznie lub gospodarczo uzasadnionych. Są to m.in. takie sytuacje jak: zaniechanie ustalania zobowiązania podatkowego, zaniechanie poboru, umorzenie zaległości podatkowej czy też odroczenie lub rozłożenie na raty należności podatkowej. Od wielu już lat w różnych państwach - ustawodawcy powszechnie stosują opodatkowanie różnych form sprzedaży. Jest to jedno z najbardziej istotnych źródeł dochodów budżetowych. W zależności od tego czy dokonywana sprzedaż ma charakter zawodowy czy też niezawodowy - inaczej wygląda opodatkowanie sprzedaży. Współcześnie tzw. obroty zawodowe są opodatkowane tzw. ogólnym podatkiem obrotowym, obciążającym sprzedaż wszystkich towarów i usług oraz tzw. selektywnymi podatkami obrotowymi /akcyzami/, obciążającymi sprzedaż tylko niektórych wybranych towarów. Stosowane we współczesnym świecie konstrukcje ogólnego podatku obrotowego różnią się w szczególności miejscem poboru tego podatku /ilością faz obrotu gospodarczego podlegającego opodatkowaniu/ oraz sposobem ustalania podstawy opodatkowania. Powszechny podatek obrotowy pobierany zatem być może we wszystkich fazach obrotu gospodarczego /jest to tzw. podatek wszechfazowy/, w niektórych tylko jego fazach /jest to tzw. podatek wielofazowy/ lub tylko w jednej fazie obrotu /podatek jednofazowy/. Z uwagi na drugie kryterium klasyfikacji - sposób określenia w przepisach podatkowych podstawy opodatkowania sprzedaży zawodowej - istniejące konstrukcje prawne można zakwalifikować jako: podatki od obrotu brutto i podatki od obrotu netto /podatek od wartości dodanej/. Tzw. obroty niezawodowe są natomiast opodatkowane opłatami stemplowymi, podatkiem od nabycia praw majątkowych czy też opłatą skarbową. Obowiązująca w Polsce obecnie opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnych /w tym od umowy sprzedaży/ uregulowana w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ jest zbliżona swoim charakterem do ogólnego podatku obrotowego, a nawet pozostaje w stosunku do niego w swoistej konkurencji. W wielu tylko przypadkach zawodowy charakter danej czynności prawnej lub też brak tego przymiotu przesądza o tym, że czynność objęta jest podatkiem od towarów i usług albo opłatą skarbową. Systemy opodatkowania obrotów związanych ze sprzedażą są przy tym tak kształtowane by były one opodatkowane albo powszechnym podatkiem obrotowym albo opłatą skarbową /opłatą stemplową, podatkiem od odpłatnego nabycia praw majątkowych/ i by nie dochodziło do podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży. W niniejszej sprawie niespornym jest to, iż dokonano sprzedaży używanego samochodu osobowego i obie strony transakcji są podatnikami podatku od towarów i usług. Sporne natomiast między skarżącym Markiem C. a organami podatkowymi jest to, czy dana czynność cywilnoprawna podlega obciążeniu opłatą skarbową czy też nie. Spór ten rozstrzyga art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ stanowiąc: "nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku". W świetle powyższego zapisu ustawy - zwolnieni od opłaty skarbowej są te podmioty, które spełniają następujące przesłanki łącznie: są podatnikami podatku od towarów i usług; dana transakcja sprzedaży musi korzystać ze zwolnienia przedmiotowego taksatywnie wyliczonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT lub przez podatników zwolnionych podmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 14 tejże ustawy, w zakresie jednak czynności zwolnionych od tego podatku. W niniejszej sytuacji spełniona została jedynie pierwsza z przesłanek do zwolnienia od opłaty skarbowej transakcji kupna-sprzedaży samochodu używanego - obie strony transakcji są podatnikami VAT. Natomiast nie zachodzą sytuacje przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 14 ustawy o VAT /zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe tam określone/. W niniejszej sprawie występowała tzw. odsprzedaż towarów używanych w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a więc czynność nie podlegająca zwolnieniu od opłaty skarbowej. Dlatego brakuje podstaw prawnych do tego, by transakcję kupna-sprzedaży tzw. towaru używanego /samochodu używanego/ między podatnikami VAT mogła być zwolniona od opłaty skarbowej. Powyższe stanowisko składu sądzącego zgodne jest m.in. z poglądami wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 1998 r. /nie publ./, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 1999 r., I SA/Łd 1062/97 czy z dnia 23 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 1137/97 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., I SA/Gd 1090/96. W tym ostatnim wyroku NSA m.in. też wskazano, że z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /w brzmieniu ustalonym przez art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50/ wynika, że " sam warunek bycia przez sprzedawcę podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 5 cyt. wyżej ustawy o podatku VAT jest niewystarczający do wyłączenia opodatkowania sprzedaży opłatą skarbową; zwolnieniem objęte są jedynie umowy - zwolnione również od podatku VAT - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. Ramy obowiązywania tego zapisu wyznacza dopiero przedmiot umowy (...)". Także w literaturze przedmiotu już w 1993 r. wyjaśniono /por. np. K. Chustecka, Opłata skarbowa a VAT. Handel używanymi samochodami - Przegląd Podatkowy 1993 nr 11 str. 16/, że "w stosunku do umów sprzedaży towarów używanych zwolnionych od podatku od towarów i usług nie został wyłączony obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej". Skład sądzący nie podziela stanowiska Wydziału III Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartego w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r., III SA 1326/98, jakoby z treści art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wynikały trzy rodzaje wyłączeń czynności cywilnoprawnych z opłaty skarbowej i każda z nich mogła stanowić samodzielną podstawę do wyłączenia od opłaty skarbowej. W wyroku tym podnosi się, że pominięcie przecinka /znaku interpunkcyjnego/ w treści art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej miedzy wyrazami: "Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz" prowadzi do błędnego wywodu m.in. co do zakresu zwolnienia sprzedaży towarów używanych przez podatników VAT od opłaty skarbowej. Skład orzekający nie podziela stanowiska, by powyższy znak interpunkcyjny mógł mieć jakiekolwiek znaczenie interpretacyjne art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w zakresie zwolnień. W teorii prawa /por. np. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, str. 9 i n./ zwraca się uwagę na właściwości komunikacyjne tekstu prawnego, w których użyte znaki interpunkcji nie zawsze zgodne są z filologicznego punktu widzenia. Wskazuje się i na to, że w języku powszechnym /na którym opiera się przede wszystkim wykładnia przepisów prawnych/ - spójnikiem koniunkcyjnym jest przede wszystkim słowo "i". Często jednak /również ze względów stylistycznych/ używa się zamiennie z nim taki zwrot jak "oraz". W słownikach języka polskiego, na których opiera się wykładnia tekstu prawnego wskazuje się, że zasady interpunkcji polskiej mają charakter bezwzględnie nakazujący, bezwzględnie zakazujący oraz charakter fakultatywny. Pierwsze dwie grupy zasad mają charakter norm bezwzględnie obowiązujących. W słownikach języka polskiego, przy omawianiu zasad pisowni i interpunkcji obowiązuje zasada /zakaz/ nie rozdzielania przecinkiem zdań złożonych współrzędnie połączonych m.in. spójnikami "i" "oraz" /por. np. Słownik ortograficzny języka polskiego wraz z zasadami pisowni i interpunkcji, pod red. naukową Mieczysława Szymczaka, W. 1975, str. 159/. Z tych zatem powodów podlegają opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne w postaci umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i nie jest wyłączona z opłaty skarbowej sprzedaż towarów używanych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.