I SA/Po 1462/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Pismem z dnia [...] PK, reprezentowany przez radcę prawnego, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...], pobranym z tytułu podwyższenia kapitału Spółki A, która uległa przekształceniu w Spółkę B, a następnie likwidacji i wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...]. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że jest byłym wspólnikiem – komandytariuszem B, któremu zgodnie z podziałem majątku polikwidacyjnego tej Spółki, przypadła wierzytelność pieniężna wobec Skarbu Państwa w kwocie [...] z tytułu zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza z tytułu podwyższeń kapitału zakładowego A, dokonanych w dniach: - [...] aktem notarialnym [...], - [...] aktem notarialnym [...] oraz - [...] aktem notarialnym [...]. Wnioskodawca wskazał, że jako były wspólnik zlikwidowanej spółki oraz nabywca wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, posiada interes prawny w ustaleniu nadpłaty, a zatem posiada przymiot strony postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "ordynacja podatkowa", "O.p.") odmówił wszczęcia posterowana w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] pobranego z tytułu podwyższenia kapitału Spółki A. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że ustawa Ordynacja podatkowa, nie zawiera przepisu legitymującego byłego wspólnika – komandytariusza zlikwidowanej spółki komandytowej do uruchomienia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. PK, reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z dnia [...] wniósł zażalenie na to postanowienie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji i wszczęcie postępowania zgodnie z wnioskiem z dnia [...]. Zarzucił organowi I instancji błędną interpretację przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 133 i art. 115, jak również naruszenie przepisów Konstytucji RP, polegające na stwierdzeniu, że wnioskodawca nie posiada przymiotu strony w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa, a przysługujące mu prawa majątkowe nie korzystają z ochrony prawnej. W uzasadnieniu podniósł, że jako były wspólnik spółki jest osobą trzecią, o której mowa w art. 115 O.p., która zgodnie z art. 133 § 1 O.p., w przypadku posiadania interesu prawnego może być stroną postępowania. Zdaniem wnioskodawcy, interes prawny przejawia się w tym, że jako były wspólnik zlikwidowanej spółki B, następcy prawnego A, jest jedynym podmiotem mogącym wystąpić o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy jego stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Trybunały Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt 80/08 oraz orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w tym z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 642/09 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 lutego 2012 r., sygn. akt 1475/11. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W skardze z dnia [...] skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu, jak i postanowieniu go poprzedzającemu, błędną interpretację przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 75 § 2, art. 133, art. 165a O.p., jak również brak zastosowania przepisów Konstytucji R.P., w szczególności art. 2 w zw. z art. 64, a także naruszenie interesu prawnego skarżącego, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada przymiotu strony w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jako były wspólnik zlikwidowanej spółki komandytowej, do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przez poprzednika prawnego tej spółki, a przysługujące mu prawa majątkowe nie korzystają z ochrony prawnej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury, w tym Trybunału Konstytucyjnego, wspólnicy spółek osobowych stanowią następców prawnych tych spółek w zakresie możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty w podatkach, których płatnikami były te spółki. Skarżący powołując się na orzeczenia wskazał, że analogiczne uprawnienie powinno przysługiwać byłym wspólnikom spółki osobowej, również w zakresie innych podatków, których płatnikiem była spółka osobowa, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych. Brak bowiem jakichkolwiek racjonalnych argumentów dla różnicowania sytuacji byłych wspólników spółki osobowej w zależności od rodzaju podatku. Jeżeli były wspólnik spółki osobowej ponosi odpowiedzialność za wszelkiego rodzaju zobowiązania podatkowe spółki, to również powinien mieć możliwość żądania zwrotu każdego rodzaju podatku uiszczonego w nienależnej Skarbowi Państwa wysokości przez spółkę osobową. W takim kierunku powinna iść wykładnia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej i w przedmiotowym wypadku ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie podmiotów uprawnionych do stwierdzenia nadpłaty podatku. Zdaniem skarżącego taki kierunek wykładni wskazuje jednoznacznie zarówno Trybunał Konstytucyjny, jak Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych w skardze orzeczeniach. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącego podniósł, że stanowisko organu jest całkowicie błędne. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organ w żadnym zakresie nie uwzględnia potrzeby wykładni pojęcia strony postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz.1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy mógł odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, zainicjowanego przez byłego wspólnika – komandytariusza zlikwidowanej spółki komandytowej. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo wyjaśnił skarżącemu, że aby wniosek z dnia [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych mógł odnieść skutek, organ podatkowy musiałby uznać, że skarżący posiada status strony postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, uregulowana została w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Art. 165a § 1 O.p. przewiduje zatem dwie podstawy odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu art. 165a O.p. wynika powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do jego prowadzenia. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117b, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Na podstawie art. 133 § 2 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Art. 133 § 2a stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (art. 133 § 2b). Z treści art. 133 O.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną jest zamknięty. Z faktu wskazania w art. 133 § 1 O.p. jako potencjalnych stron postępowania podatkowego podatników, płatników, inkasentów, lub ich następców prawnych, a także osób trzecich, o których mowa w art. 110 -117b O.p., nie można natomiast wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej z kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby, czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda bowiem z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo wyjaśnił skarżącemu, że dla przyjęcia, że dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117b), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, t.j. posiadanie interesu prawnego, przy czy musi to być własny interes prawny danego podmiotu (wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/08). W przedmiotowej sprawie istotnym elementem definicji strony jest nie tyko interes prawny, ale także wykazanie, że jest następcą prawnym zlikwidowanego podmiotu lub posiada atrybut osoby trzeciej, o której mowa w art. 110-117a O.p. W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja (w postępowaniu podatkowym) nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. Od tak pojmowanego interesu prawnego trzeba odróżnić interes faktyczny, to jest stan, w którym określony podmiot wprawdzie jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza zatem, wykazanie interesu faktycznego dającego się nawet racjonalnie uzasadnić. Koniecznym elementem każdego postępowania administracyjnego są jego podmioty, t.j. organ, przed którym toczy się postępowanie oraz strona, o której prawach organ administracyjny orzeka w danym postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...], pobranym z tytułu podwyższenia kapitału Spółki A nie wystąpiła spółka B, t.j. następca prawny Spółki A, lecz PK, były wspólnik (komandytariusz) spółki komandytowej. Jednakże PK w świetle obowiązujących przepisów prawa nie jest następcą prawnym zlikwidowanego podmiotu, nie posiada również atrybutu osoby trzeciej, o której mowa w art. 110-117b O.p. Zauważyć bowiem należy, że przepisy Ordynacji podatkowej w Dziale III Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, nie zawierają żadnej regulacji w zakresie przejęcia uprawnień przez byłego wspólnika w postępowaniu podatkowym, po zlikwidowanej spółce komandytowej. Zawarty w Rozdziale 15 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, przepis art. 115 O.p. reguluje wprawdzie sytuację prawną byłego wspólnika spółki komandytowej – komplementariusza (a nie komandytariusza), jednak wyłącznie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Art. 115 § 2 O.p. stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego w zakresie następstwa prawnego są przepisami szczególnymi wobec norm prawa cywilnego, a Ordynacja podatkowa szczegółowo uregulowała sytuacje m.in. przekształceń i likwidacji podatników różnego rodzaju form prawnych oraz kwestie odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W prawie podatkowym nie przewidziano wstąpienia do postępowania prowadzonego według zasad zawartych w Ordynacji podatkowej byłego wspólnika – komandytariusza w miejsce rozwiązanej i wykreślonej z Krajowego Rejestru Sądowego spółki komandytowej. Zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. W zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych Ordynacja podatkowa przewiduje pierwszeństwo szczególnych unormowań przed przepisami prawa cywilnego. Oznacza to, że w postępowaniu prowadzonym w oparciu o Ordynację podatkową, zdolność spółki komandytowej uzależniona jest od unormowania jej sytuacji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. Skoro ustawa podatkowa przyznaje spółce komandytowej przymiot podatnika (art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., poz. 649 ze zm.), który stanowi, że obowiązek podatkowy, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce, to w tym zakresie spółka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych, a więc do występowania jako strona w postępowaniu. Zatem w przypadku, gdy ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie ustawy podatkowej podatnikiem, stroną praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości jest spółka komandytowa, jako odrębny podatnik od wspólników (zatem jedynie sama spółka komandytowa może być stroną). Zauważyć również należy, że także przepisy zawarte w Rozdziale 9 O.p. regulującym kwestie nadpłaty, w kręgu osób uprawnionych do wystąpienia z żądaniem jej stwierdzenia nie wymieniają byłych wspólników spółki komandytowej (art. 75 § 1 i § 2 O.p.). Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Art. 75 § 2 O.p. stanowi, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Z w.w przepisu wynika, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przyznano wyłącznie byłym wspólnikom spółki cywilnej. Uprawnienie to wprowadzone zostało ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 197, poz. 1306). W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji wskazano na konieczność wykonania obowiązku wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) w brzmieniu obowiązującym do 08 listopada 2010 r., w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji R.P. i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Skoro w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się wyłącznie w kwestii byłych wspólników spółek cywilnych, to wbrew twierdzeniu skarżącego brak jest podstaw, aby powyższe orzeczenie miało wpływ na sytuację byłego wspólnika – komandytariusza spółki komandytowej. Ponadto zauważyć należy, że w w.w wyroku Trybunał wskazał, że w odniesieniu do handlowych spółek osobowych, z uwagi na wyraźną regulację prawną art. 67 i następnych Kodeksu spółek handlowych, a zwłaszcza art. 84 § 2 K.s.h. ("Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru"), jest poza sporem, że zajście zdarzenia prawnego kwalifikowanego jako przyczyna rozwiązania spółki (art. 58 K.s.h.) nie powoduje automatycznego ustania jej bytu prawnego – a w konsekwencji i podmiotowości prawnopodatkowej – ale (co do zasady) wyłącznie otwarcie fazy likwidacji spółki. Spółka handlowa przestaje istnieć – jako podmiot prawa cywilnego i podatkowego – dopiero w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców w KRS. Z praktycznego punktu widzenia oznacza to, że wspólnicy albo inne osoby prowadzące likwidację handlowej spółki osobowej mają jurydyczne i faktyczne możliwości "spłacenia długów i ściągnięcia wierzytelności", w tym złożenia deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT albo przeprowadzenia postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, wszczętego wskutek wydania kwestionowanej przez spółkę decyzji wymiarowej. Dotyczy to także sytuacji, w których zaistnienie przyczyny rozwiązania spółki jest całkowicie niezależne od ich woli. Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżącego, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 642/09 zaakceptował dokonaną przez Sąd I instancji prokonstytucyjną wykładnię przepisu art. 75 § 2 O.p., która wymaga przyznania byłym wspólnikom spółki jawnej analogicznych uprawnień, jakie mają byli wspólnicy spółki cywilnej. W ocenie Sądu zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Wskazać bowiem należy, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca taka sytuacja. Skarżący bowiem jako komandytariusz zlikwidowanej spółki komandytowej nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 115 § 2 O.p. (odpowiedzialność ta została przypisana komplementariuszowi spółki komandytowej), nie został również wymieniony w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej jako podmiot uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie jest również następcą prawnym zlikwidowanej spółki komandytowej. Wobec powyższego w ocenie Sądu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w sytuacji, gdy mające zastosowanie w sprawie przepisy nie pozwalają na przyjęcie, że w prawie podatkowym przewidziano wstąpienie do postępowania prowadzonego według zasad zawartych w Ordynacji podatkowej jakichkolwiek sukcesorów w miejsce rozwiązanej i wykreślonej z Krajowego Rejestru Sądowego spółki komandytowej, podjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z żądaniem skarżącego oznaczałoby w efekcie działanie organu z naruszeniem prawa. W tych okolicznościach za bezzasadne uznać zatem również należy zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych przez stronę skarżącą w skardze przepisów Konstytucji R.P. Wobec powyższego Sąd nie stwierdzając naruszeń tak prawa materialnego, jak i procesowego, na podstawie art. 151 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.