I SA/Po 1467/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...], nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Prezydent Miasta P. określił O. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę [...] zł. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w dniu [...] maja 2007 r. skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r., następnie w korekcie deklaracji z dnia [...] marca 2007 r. skarżąca umniejszyła wykazaną uprzednio wartość budowli. Uzasadniając przyczyny złożenia korekty skarżąca wyjaśniła, że w pierwotnej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania ujęto wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Kierując się powyższym spółka również w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. nie wykazała do opodatkowania linii kablowych umiejscowionych w kanalizacji. Pomimo wezwań ze strony organu I instancji spółka odmówiła złożenia korekt deklaracji. W toku prowadzonego postępowania wezwano spółkę do złożenia zestawienia budowli z podaniem ich wartości na dzień 1 stycznia 2007 r., 1 stycznia 2008 r. i 1 stycznia 2009 r. wraz z uwzględnieniem budowli stanowiących linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. W dniu [...] grudnia 2012 r. do organu wpłynął wykaz budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2008 r. dla Miasta P. Następnie w dniu [...] grudnia 2012 r. przedstawiono Prezydentowi Miasta P. wykaz budowli za 2009 r. W toku postępowania podatkowego spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Organ I instancji postanowił przeprowadzić dowód z tej ewidencji w związku z czym wezwał spółkę do złożenia zestawienia z tej ewidencji obejmującego te obiekty – wraz z podaniem ich wartości – które stanowiły przedmiot opodatkowania w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. z wyróżnieniem linii kablowych znajdujących się w kanalizacji. W odpowiedzi na to wezwanie w dniu [...] maja 2013 r. skarżąca przedstawiła nośnik CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. [...] i [...] KŚT. Organ I instancji stwierdził przy tym, że spółka nie przedstawiła zestawienia budowli z podaniem ich wartości na dzień 01 stycznia 2007 r., skarżąca nie przedstawiła ponadto zestawienia linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, wykazanych do opodatkowania w pierwotnie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Odnosząc się do wyciągu z ewidencji środków trwałych wskazano, że dane w nim zawarte są niewystarczająco wyróżnione i oznaczone. Mając powyższe na uwadze pismem z dnia [...] października 2013 r. Prezydent Miasta P. ponownie wezwał spółkę do złożenia wykazu budowli znajdujących się na terenie gminy P. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik spółki wyjaśnił, że skarżąca przekazała już wykaz budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2008 i 2009 r. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie z kolei do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 16 lipca 2010 r. budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. sieci techniczne a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W kontekście przytoczonej definicji budowli organ I instancji wskazał, że definicja ta ma charakter otwarty i przykładowy. Wyjaśniono przy tym, że w katalogu obiektów budowlanych stanowiących budowle wymieniono m.in. sieci techniczne. Stosownie do załączników do ustawy prawo budowlane, wśród sieci wymieniono sieci telekomunikacyjne (kategoria XXVI). Zgodnie z powołanym przez organ I instancji wyliczeniem – sieci telekomunikacyjne stanowią budowlę sieciową, a co za tym idzie również budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując się na rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, Prezydent Miasta P. wskazał, że linie kablowe mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej, jak i poza nią. Zaznaczono przy tym, że linie kablowe stanowią element sieci telekomunikacyjnej, a ich zadaniem jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu podatkowego I instancji, należy wysnuć wniosek, że linia telekomunikacyjna wraz z kanalizacją kablową stanowi funkcjonalną całość, umożliwiającą przesyłanie sygnałów telekomunikacyjnych bez kolizji z innymi urządzeniami i instalacjami. Odnosząc się do podstawy opodatkowania, wskazano, że stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W kontekście przytoczonej regulacji wyjaśniono, że w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. skarżąca wykazała do opodatkowania budowle o łącznej wartości [...] zł, przy czym następnie na skutek korekty umniejszono ich wartość do kwoty [...] zł, różnica pomiędzy tymi wartościami w kwocie [...] zł stanowi natomiast wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. W kontekście ustalenia wielkości podstawy opodatkowania organ I instancji wyjaśnił, że przedłożony przez spółkę wyciąg z ewidencji środków trwałych okazał się nieczytelny w związku z nieprecyzyjnym opisem poszczególnych środków trwałych jak też w związku z faktem, że w dokumencie tym wykazano również budowlę położone na terenie innych miast niż P. Przedłożone przez spółkę wykazy powielały przy tym wartość budowli zadeklarowaną w latach 2008 i 2009, nieobejmując wartości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Mając powyższe na uwadze dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy I instancji oparł się na danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w X. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem spółki decyzja organu I instancji narusza art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowano do opodatkowania. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 wskazano, na konieczność dokonywania w odniesieniu do każdego obiektu indywidualnej oceny z punktu widzenia definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie skarżącej organ I instancji nie ustalił ponadto jaka jest wartość budowli skarżącej, a brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem spółki sprzeczne z przepisami prawa jest oparcie decyzji określającej wysokość podatku na danych wynikających z deklaracji podatkowej za rok poprzedni. Zdaniem spółki decyzja Prezydenta Miasta P. narusza również regulacje art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem jako podstawę opodatkowania budowli za 2009 r. przyjęto wartość nie będącą wartością początkową środka trwałego wg. stanu na dzień 1 stycznia 2009 r., lecz wartość wykazaną przez spółkę w deklaracji za poprzedni rok podatkowy. Przede wszystkim jednak decyzji organu I instancji stawia się zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącej polega na opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które to w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O naruszeniu wskazanych przepisów w ocenie skarżącej przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni powołanych przepisów z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w X. decyzją datowaną na dzień [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. SKO w X. stwierdziło przy tym, że organ I instancji podjął właściwe i wyczerpujące kroki, aby ustalić wartość budowli nie zadeklarowanych przez spółkę do opodatkowania w korektach deklaracji za 2009 r. Odnosząc się do opodatkowania linii kablowych stwierdzono, że kwestia ta była przedmiotem licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, które konsekwentnie opowiadało się za opodatkowaniem linii kablowych telekomunikacyjnych położnych w kanalizacji kablowej. Powołując się na regulacje art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wyjaśniono, że wśród budowli wskazanych przez ustawodawcę znajdują się m.in. sieci techniczne. Stosownie zaś do postanowień art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, obiektami budowlanymi w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być: budowle, budowle wraz z instalacjami i urządzeniami oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Wyjaśniono przy tym, że z postanowień prawa budowlanego wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 prawa budowlanego, oraz załącznik do tej ustawy – kategoria XXVI). W ocenie SKO w X. opodatkowaniu podlega więc każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Zdaniem organu odwoławczego należące do skarżącej linie kablowe, spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w X. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżąca wnosi ponadto z zwrot na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w świetle czego decyzję organu I instancji należało uchylić, a postępowanie w sprawie umorzyć. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy orzekł w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż w momencie doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w X. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Zaznaczono przy tym, że w dacie wydana zaskarżonej decyzji, tj. w dniu [...] marca 2014 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. nie było jeszcze przedawnione, a więc Kolegium było uprawnione do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowany w skardze zarzut przedawnienia należy wskazać, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. - Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w X., będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi, została datowana na dzień [...] marca 2014 r. Z akt sprawy wynika jednak, że decyzja ta wydana została nie wcześniej niż w dniu [...] maja 2015 r. W aktach sprawy znajduje się bowiem pismo z dnia [...] października 2015 r., stanowiące odpowiedź SKO w X. na wezwanie Sądu z dnia [...] września 2015 r., w którym Prezes SKO wyjaśnił, że uzasadnienie do decyzji będącej przedmiotem sądowej kontroli zostało sporządzone w dniu [...] maja 2015 r. W konsekwencji decyzja została stronie doręczona [...] maja 2015 r. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Wymienione powyżej elementy stanowią obligatoryjne składniki każdej decyzji. Wobec powyższego, brew twierdzeniom SKO w X., nie jest możliwe wydanie decyzji, która nie zawierałaby uzasadnienia. Akt pozbawiony uzasadnienia i nie doręczony stronie nie może zostać uznany za decyzję w świetle art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy zaznaczyć, że brak uzasadnienia, z uwagi na konstrukcję zaskarżonej decyzji, implikował także brak pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego oraz brak podpisów osób upoważnionych do jej wydania. W tej sytuacji stwierdzić, należy, że mimo oznaczenia decyzji datą [...] marca 2014 r., nie mogła ona zostać wydana wcześniej niż [...] maja 2015 r., tj. z dniem sporządzenia jej uzasadnienia. Dopiero wówczas decyzja mogła zostać uzupełniona o stosowne pouczenie oraz podpisana przez upoważnione do jej wydania osoby. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności na okoliczności tego rodzaju nie wskazał organ odwoławczy orzekając po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zatem uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji, które miało miejsce najwcześniej w dniu [...] maja 2015 r., nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego [por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jest dla Sadu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA o sygn. II FPS 4/13 wskazano, że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 145 § 3 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku.