I SA/Po 148/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi KK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej KK kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...].07.2008r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do K. K. w zakresie kontroli dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. Przesłanką wszczęcia postępowania były poniesione przez podatniczkę w tym roku podatkowym wydatki, w kwocie wyższej niż przychody wskazane w złożonym za rok 2004 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że K. K. w 2004r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu udzielonej pożyczki w wysokości [...] zł. oraz zakupu nieruchomości, za kwotę [...] zł. Nadto strona poniosła koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w wysokości [...] zł, spłaty kredytu w wysokości [...] zł (... zł miesięcznie x ... m-cy), eksploatacji samochodu w wysokości [...] zł, ubezpieczenia nieruchomości w wysokości [...] zł, opłacanych podatków od nieruchomości w wysokości [...] zł, opłat za telefon i sprzęt RTV w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w 2004r. K. K. osiągnęła przychody z tytułu świadczeń wypłacanych przez organ rentowy w wysokości [...] zł, oraz z tytułu uzyskanego kredytu bankowego w kwocie [...] zł tj. łącznie [...] zł. W dniu [...] listopada 2011 r. ww. organ wydał decyzję nr [...] ustalającą K. K. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji organu I instancji K. K. złożyła odwołanie, na skutek którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].05.2010r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zalecając wobec podniesionych w odwołaniu argumentów uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenia niezbędne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2010r. nr [...] ustalił K. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. W toku powtórnie przeprowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej powiększył ustaloną wcześniej faktyczną wysokość wydatków poniesionych przez Panią K. K. w badanym 2004r. w kwocie [...] zł. o kwotę [...] zł z tytułu spłaty w 2004r. zadłużenia w rachunku bankowym. Natomiast dokonując powtórnie ustaleń w zakresie środków finansowych pozostających do dyspozycji strony w 2004r., organ pierwszej instancji ustalił, że poza kwotą [...] zł mogła ona dodatkowo dysponować kwotą [...] zł osiągniętą w dniu [...].05.1997r. z tytułu sprzedaży nieruchomości (sprzedaż działki położonej w P., przy ul. K.) i kwotą [...] zł ze sprzedaży w dniu [...].11.1999r. samochodu osobowego F. Równocześnie przyjęto, że środki w wysokości [...] zł pozostające do dyspozycji strony z uzyskanego odszkodowania zostały zgodnie z jej dyspozycją przeznaczone na pożyczkę udzieloną w 2005r. Organ uznał, iż K. K., która przed 2004r prowadziła działalność gospodarczą w zakresie krawiectwa oraz warsztat samochodowy nie mogła z tego tytułu uzyskać dochodów, które mogłaby przeznaczyć na inne potrzeby niż związane z bieżącym utrzymaniem. Organ kontroli skarbowej uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego wydruki zeznań rocznych za poszczególne lata 1992-2003 osiąganych przez K. K. przychodów oraz ponoszonych kosztów ich uzyskania. Na podstawie tych dowodów uznał, iż dochód wykazany w 12 latach prowadzenia przez podatniczkę działalności średnio rocznie kształtował się w wysokości [...] zł. Wobec czego nie dał wiary zeznaniom K. K. i jej męża M. K., że działalność ta przynosiła znaczne dochody pozwalające na zakup kilku tysięcy dolarów miesięcznie, przyjmując średni kurs dolara w latach 1993-2003. W trakcie postępowania przedłożono dowód kupna – sprzedaży nr [...] z dnia [...].01.2001r [...] USD, wystawiony na okaziciela przez kantor wymiany walut Z. C.. Mąż podatniczki M. K. zeznał, iż jest on dowodem na sprzedaż dolarów, które zostały zgromadzone w okresie prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej oraz pochodziły z darowizny otrzymanej przez K. K. od dziadków w 1974r na 18 urodziny. M. K. oświadczył również ze posiada jeszcze trzy dokumenty potwierdzające sprzedaż walut. Organ uznał, wobec tego, że dowód kupna sprzedaży dolarów nie zawiera danych osobowych sprzedawcy, nie identyfikuje go. Na okoliczność potwierdzenia legalności dokumentu – dowodu kupna sprzedaży dolarów organ przesłuchał w charakterze świadka Z. C. – właściciela kantoru, który potwierdził, że dokument ten jest dowodem sprzedaży dolarów przez klienta kantorowi. Ostatecznie organ stwierdził, że wobec niewskazania jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających posiadania przez stronę dolarów powyższych zdarzeń nie można uznać za wiarygodne oraz pozwalające na zgromadzenie zasobów finansowych. Tym samym do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2004r. organ pierwszej instancji przyjął wydatki w łącznej kwocie [...] zł i zasoby finansowe w kwocie [...] zł. W wyniku porównania ww. pozycji organ pierwszej instancji wykazał nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł. i od tej kwoty ustalił K. K. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Od decyzji tej K. K. złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wielkości dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "M." i możliwości poczynienia z tych dochodów oszczędności. Zauważyła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zbadał jej sytuację finansową wyłącznie na podstawie dokumentów (deklaracji) za lata 1992-2003, tj. tylko za okres 11-u lat tej działalności. Nie zbadał natomiast sytuacji finansowej za okres pierwszych 13 lat jej działalności, tj. za lata 1979 -1991. W tej sytuacji domagała się wydania decyzji określającej wysokość osiągniętych dochodów za okres dotyczący lat 1979 - 1991 zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, tj. z uwzględnieniem składanych przez nią zeznań i wyjaśnień. Strona stwierdziła ponadto, iż taki sam dowolny charakter mają ustalenia dotyczące okresu sprzed 1992 roku o rzekomym braku możliwości przeznaczania miesięcznie [...] zł oszczędności na zakup dolarów. Strona podniosła, iż taka możliwość realnie istniała w pierwszym (najlepszym) okresie jej działalności, tj. do początku lat dziewięćdziesiątych, tj. przez okres 13 lat (od 1979 roku do 1991 roku). Zdaniem strony organ kontroli skarbowej w rozstrzygnięciu decyzji zawarł niesłuszne wnioski jakoby strona nie wykazała, że jej działalność przynosiła znaczne dochody. Strona zarzuciła również naruszenie przez organ I instancji reguł wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie jej wyjaśnień dotyczących otrzymania darowizny od dziadków w 1974 roku na 18-e urodziny, w zestawieniu z wyjaśnieniami jej męża o otrzymaniu tej darowizny przed 1990 rokiem. Biorąc pod uwagę powyższe podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...].11 2011r nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w celu weryfikacji podanych przez stronę informacji odnośnie możliwości zgromadzenia środków na pokrycie wydatków roku 2004. Wobec niekwestionowania ustalonej przez organ kontrolny wysokości wydatków i przychodów strony w roku 2004, zdaniem organu odwoławczego istota sporu pomiędzy K. K., a organem pierwszej instancji sprowadzała się do dokonania oceny, czy podatniczka do 2004r. mogła dodatkowo poza kwotą [...] zł posiadać na dzień [...].01.2004r. środki finansowe z tytułu zgromadzonych oszczędności z prowadzonej w latach 1979-1991 działalności gospodarczej oraz przekazanej w 1974r darowizny od dziadków, powoływane przez podatniczkę jako źródło finansowania wydatków poniesionych na zakup nieruchomości i udzielenie pożyczki. Odnosząc się do zakwestionowanych przez odwołującą ustaleń organu pierwszej instancji, co do możliwości zgromadzenia oszczędności z prowadzonej w okresie od 1979r. do 1991r. działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, jak i w toku prowadzonego postępowania odwoławczego materiał dowodowy nie wykazał jakoby strona mogła we wskazanym wyżej okresie pozyskać dochody w takiej wysokości, która następnie dałaby możliwość zachowania pozyskanych z tego źródła środków finansowych do momentu poniesienia wydatków w badanym roku podatkowym. Według Dyrektora Izby Skarbowej powoływane przez K. K. okoliczności dotyczące tej działalności nie mogły mieć miejsca. Organ uznał, iż wbrew twierdzeniu podatniczki nie mogła ona korzystać ze zwolnienia wynikającego z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990r, w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. z 1990, nr 35, poz. 203), gdyż na mocy tego rozporządzenia zwolnieni byli z podatku podatnicy osiągający przychody z nowouruchomionej działalności gospodarczej i wskazane zwolnienie dotyczyło tylko wąskiej grupy zawodowej. Zdaniem organu podatniczka, w zależności od okoliczności, twierdziła zaś że działalność gospodarczą prowadziła od 1979r, albo od końca lat osiemdziesiątych. W piśmie z dnia [...].02.2010r. strona złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków na okoliczność potwierdzenia wydajności pracy zatrudnionych pracowników, wielkości prowadzonej produkcji, wielkości i ilości sprzedanych gotowych wyrobów, zmianowego systemu pracy oraz ilości miejsc prowadzenia produkcji i wielkości zatrudnienia. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu, uznając że przesłuchanie wskazanych pracowników w charakterze świadków nie potwierdzi faktu uzyskiwania zysków z działalności gospodarczej, a w konsekwencji możliwości zgromadzenia z tego źródła oszczędności. Zmierzając do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w tym uwiarygodnienia twierdzeń strony o posiadaniu na dzień [...].01.2004r. oszczędności, organ kontroli skarbowej przeprowadził na tę okoliczność postępowanie dowodowe, a organ odwoławczy poddał zebrany materiał analizie. Weryfikacji poddano odpowiedź ZUS-u udzieloną w dniu [...].09.2010r. na zapytanie skierowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pismo to zdaniem organu odwoławczego dawało podstawy do przyjęcia twierdzenia, iż K. K. nie prowadziła działalności gospodarczej od 1979r., a zaledwie od 1983r. ZUS w piśmie tym poinformował, że K. K. zgłosiła się do ubezpieczenia społecznego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w okresach od [...].01.1983r. do [...].08.1989r., od [...].05.1992r. do [...].12.1998r., od [...].01.1999r. do [...].11.2002r." Powyższe, zdaniem organu odwoławczego pozwalało przyjąć, że strona nie mogła w powoływanych przez siebie początkach lat osiemdziesiątych i na końcu lat siedemdziesiątych osiągnąć dochodów ze wskazanej działalności gospodarczej. Stanowisko to, zdaniem organu, znalazło potwierdzenie w zaświadczeniu o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, na podstawie którego można wskazać datę rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie m.in. bieliźniarstwa i usług krawiectwa oraz mechaniki samochodowej na dzień [...].05.1992r. Organ odwoławczy skierował dodatkowo zapytanie do Cechu R."w jakich latach K. K. prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie krawiectwa pod nazwą M.". Cech poinformował organ, iż podatniczka była jego członkiem dopiero od [...].09.1995r. Nadto z pisma tego wynikało, że w okresie od [...].01.1995r. do [...].10.1996r. K. K. wyszkoliła dwóch uczniów i w okresie [...].01.1995r. do [...].10.1997r. pięciu uczniów. Zdaniem organu zawarte w tym piśmie informacje nie potwierdzają wskazywanych przez stronę okoliczności, że w latach osiemdziesiątych mogła prowadzić działalność gospodarczą, w której zatrudniała około 70 pracowników, w tym chałupników i uczniów, bo tylko osoby posiadające tytuł mistrza w zawodzie i zrzeszone w cechu mogły prowadzić szkolenie zawodowe uczniów. Ponadto, w celu zweryfikowania ceny, podanej przez skarżącą, szytych przez jej zakład sukienek organ odwoławczy skorzystał z publikacji"O." nr [...] stanowiącego dodatek do R. wydawanego przez I. Porównując cenę płaszcza wełnianego z podaną przez podatniczkę ceną sukienki organ uznał, że cena sukienki nie mogła być, aż tak wygórowana i bardzo zbliżona do średniej kwoty wydawanej przez konsumenta na zakup męskiej odzieży zimowej, zwłaszcza wtedy, gdy przeciętna płaca w 1980 roku wynosiła [...] zł. Według organu dało to podstawy do stwierdzenia, że wskazana kwota została przez stronę znacznie zawyżona. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności składanym przez stronę i jej męża Pana M. K. wyjaśnieniom jakoby w okresie lat osiemdziesiątych podatniczka prowadziła doskonale prosperujące przedsiębiorstwo przy udziale siedemdziesięciu pracowników, w tym również przy pomocy uczniów. Nadto organ stwierdził, iż przeciwko wskazanym wyżej udokumentowanym okolicznościom strona nie przedłożyła jakichkolwiek pośrednich dokumentów mogących potwierdzić lub chociaż uprawdopodobnić podnoszone na tę okoliczność argumenty. Organ odwoławczy dokonał weryfikacji materiałów źródłowych i stwierdził, że w latach 1992 do 2003 podatniczka osiągnęła łącznie [...] zł dochodu i [...] zł straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, przeprowadził porównanie osiągniętych (wykazanych w zeznaniach rocznych za lata 1992-1999) dochodów z działalności gospodarczej z tabelą przeciętnych wynagrodzeń, co pozwoliło, zdaniem organu wyprowadzić jednoznaczne wnioski i dokonać stwierdzenia, że wykazywane przez stronę kwoty dochodów stanowiły w niektórych tylko latach zaledwie półtorakrotność przeciętnych wynagrodzeń wynikających z tabel GUS-u, czasami było niższe, co w konsekwencji doprowadziło organ do przyjęcia wniosku, że osiągane przez stronę dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pozwalały zaledwie na pokrycie bieżących potrzeb podatniczki i jej rodziny. Organ odwoławczy nie kwestionował, że prowadzona przez podatniczkę działalność gospodarcza przynosiła pewne dochody, jednak, zdaniem organu K. K. nie wykazała, że środki z tego właśnie okresu stanowiły zabezpieczenie finansowe na dzień [...].01.2004r. Co do zarzutu podatniczki dotyczącego otrzymania darowizny od dziadków w 1974 roku na 18-e urodziny organ odwoławczy porównując zeznania podatniczki i jej małżonka stwierdził, że małżonkowie złożyli jednobrzmiące zeznania dotyczące ilości waluty przekazanej rzekomo stronie w ilości [...] USD przez dziadków. Zdaniem organu różniły się one natomiast zasadniczo w zakresie otrzymanego złota i biżuterii. K. K. zeznała, że były dwa woreczki złota i biżuterii, natomiast jej mąż wskazał tylko jeden woreczek złota i biżuterii. Analizując te zeznania Dyrektor Izby Skarbowej uznał te dowody za niewystarczające. Dlatego też zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przesłanie informacji czy państwo M. zgłosili fakt dokonania darowizny w 1974r. na rzecz wnuczki K. S. (obecnie K.). Z odpowiedzi wynikało, że nie wydano w latach 1974-1980 decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn wobec M. Mając powyższe na uwadze organ drugiej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki jakoby w roku 1974 otrzymała w ramach darowizny kwotę [...] dolarów oraz woreczek złota i biżuterii, która następnie miała stanowić źródło jej oszczędności posiadanych jeszcze w 2004r. W toku postępowania odwoławczego nie przedłożono bowiem żadnego dokumentu świadczącego o fakcie pozyskania od dziadków takich kwot i wartości, choćby w postaci umowy darowizny. Kwota [...] dolarów oraz złoto i biżuteria nie zostały również przez podatniczkę wskazane w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym w dniu [...].10.2008r. w urzędzie kontroli skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, niepoparte żadnymi dowodami oświadczenie podatniczki, miało na celu dopasowanie wysokości wolnych środków pieniężnych do wyników prowadzonego postępowania tak, by zbilansować wydatki z mieniem mającym stanowić źródło ich pokrycia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nawet w sytuacji gdyby strona wskazała, iż środki pieniężne z otrzymanej darowizny pozostają w jej dyspozycji, to wobec dyspozycji zawartej w treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. środki te z tego względu, iż nie zostały opodatkowane, nie mogłyby stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2004r. Odnosząc się do przedłożonej wraz z odwołaniem kserokopii dowodu kupna-sprzedaży wartości dewizowych o nr [...] z dnia [...] maja 200Ir. w wysokości [...] USD o równowartości [...] zł organ odwoławczy dokonał oceny tego dowodu oraz oceny zeznań podatniczki i świadka M. K.. Organ nie dał wiary tym dowodom Zdaniem organu posiadanie tego rodzaju dokumentów nie stanowi dowodu na to, że w latach osiemdziesiątych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka pozyskiwała znaczne dochody, które stanowiły zaplecze finansowe pozwalające na zakup kilkuset tysięcy dolarów. Kolejnym argumentem potwierdzającym, zdaniem organu, brak możliwości przechowywania znacznych środków finansowych w domu do dyspozycji strony, było zawarcie przez podatniczkę i jej męża umowy kredytowej na zakup nieruchomości położonej w S., w kwocie [...] zł. Gdyby podatniczka posiadała tak znaczną gotówkę z hipotetycznej sprzedaży waluty w 2001r. w swoich zasobach finansowych nie narażałaby się na ponoszenie dodatkowych kosztów związanych z obsługą kredytu, a zwłaszcza ze spłatą odsetek. Według organu nieracjonalnym jest zaciąganie kredytu przy jednoczesnym posiadaniu w domu gotówki znacznie przekraczającej wysokość zaciągniętego kredytu. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że K. K. nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła faktów, z których wywodziła dla siebie korzystne skutki prawne. Dlatego też uznał, iż stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego przesądza o tym, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a zatem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe. Nie zgadzając się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej K. K. wniosła skargę do tutejszego Sądu. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, jak też obciążenie skarżącą negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy niewyjaśnione okoliczności powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. Naruszenie powołanego przepisu przejawia się przede wszystkim w odstąpieniu przez organ odwoławczy od ustalenia możliwości prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w latach 1979-1991 oraz wadliwego ustalenia statusu operacji walutowych przeprowadzonych w tym okresie na podstawie istniejących dokumentów, czyli okoliczności, których istnienie potwierdzałoby możliwości finansowe skarżącej do ponoszenia wydatków w roku 2004. - art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania w tym kluczowego dowodu z zeznań świadków potwierdzających fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w latach 1979-1991, a także sposobu przeprowadzenia dowodu z dokumentów potwierdzających zbycie waluty obcej w kantorze wymiany walut. - art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2004r, - art. 233 § 1 o.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona. oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy w tym: - art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretacje polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2004r. dochody skarżącej z lat poprzednich; - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy dochody uzyskane przez skarżącą w latach ubiegłych w całości pozwalały na dokonywanie wydatków w roku 2004. Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem postępowania jest badanie pod kątem zgodności z prawem decyzji wydanej wobec skarżącej K. K. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Podstawą prawną rozstrzygania jest art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że wysokość przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych w zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź w wolnych od opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego oraz z poprzednich lat zasobów majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06). Opodatkowanie dochodów nieujawnionych stanowi swoistą sankcję za nieujawnienie przez podatnika przedmiotu lub podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez wątpienia stawka podatku w wysokości 75% wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest wyjątkowo restrykcyjna. Nadto konstrukcja tegoż podatku powoduje, że przedstawienie dowodów w znacznym stopniu ciąży na podatniku, na nim bowiem spoczywa ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu. Częstokroć w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na zgromadzone oszczędności, zmuszony jest do ustalenia okoliczności związanych z uzyskanymi dochodami mającymi miejsce w odległym czasie. To winno być brane pod uwagę w toku postępowania ze źródeł nieujawnionych i powodować, że ocena materiału dowodowego winna być bardzo wnikliwa i zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie niekwestionowana jest przez skarżącą przyjęta w decyzji wysokość wydatków poniesionych w 2004 r. Sporne natomiast jest, czy skarżąca mogła zgromadzić w latach wcześniejszych oszczędności pozwalające na pokrycie tych wydatków, tj. czy podatniczka do 2004r. mogła dodatkowo poza kwotą [...] zł posiadać na dzień 01.01.2004r. środki finansowe z tytułu zgromadzonych oszczędności z prowadzonej w latach 1979-1991 działalności gospodarczej oraz przekazanej w 1974r darowizny od dziadków. Sąd podziela zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja, pomimo zgromadzenia obszernego materiału w sprawie, narusza przepisy art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: o.p., które to przepisy nakładają na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżąca podnosiła, że prowadziła działalność gospodarczą od końca lat siedemdziesiątych w zakresie krawiectwa i mechaniki samochodowej oraz, że dochód z krawiectwa pozwalał jej na poczynienie znacznych oszczędności, które lokowała w dolarach, a następnie sprzedawała, aby pokryć wydatki. Potwierdził to również w swoich zeznaniach mąż skarżącej M. K. ( k. ...). Na dowód posiadania i sprzedaży dolarów skarżąca przedłożyła dowód kupna –sprzedaży wartości dewizowych o wartości [...] zł. ( k. ...) z dnia [...] maja 2001r. Oświadczyła, że posiada jeszcze dwa takie dowody, które również złożyła do akt. (k. ...). Z dowodów tych wynika, iż dotyczyły transakcji o wartości [...] zł i [...] zł. Organ z urzędu przesłuchał w charakterze świadka Z. C., właściciela kantoru i kasjera, który sporządził ten dowód. Świadek ten potwierdził, iż dokument wystawiony przez niego jest dowodem sprzedaży dolarów (k. ...). Mimo twierdzeń skarżącej o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej od 1979 r. i złożonych przez nią na tę okoliczność wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków – pracowników i kontrahentów skarżącej organy zbadały sytuację finansową skarżącej jedynie za lata 1992-2003. I to mimo tego, iż z odpowiedzi ZUS-u udzielonej w dniu [...].09.2010r. na pytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że skarżąca zgłosiła się do ubezpieczenia społecznego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w okresach od [...].01.1983r. do [...].08.1989r., od [...].05.1992r. do [...].12.1998r., od [...].01.1999r. do [...].11.2002r. Powyższe, zdaniem organu pozwalało przyjąć, że skarżąca nie mogła w powoływanych przez siebie początkach lat osiemdziesiątych i na końcu lat siedemdziesiątych osiągnąć dochodów ze wskazanej działalności gospodarczej. Według organu odwoławczego zajęte stanowisko znalazło również potwierdzenie w zaświadczeniu o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, na podstawie którego można wskazać datę rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie m.in. bieliźniarstwa i usług krawiectwa oraz mechaniki samochodowej na dzień [...].05.1992r. oraz w odpowiedzi udzielonej przez Cech R. z którego wynikało, że podatniczka była jego członkiem dopiero od [...].09.1995r. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Organy przyjęły bowiem, że skarżącą prowadziła działalność gospodarczą od 1992 i to mimo posiadania informacji z ZUS-u, iż podlegała ubezpieczeniu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej od 1983r. Odmówiły przy tym przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów na okoliczność ustalenia w jakim czasie faktycznie ta działalność była prowadzona, przez co niewątpliwie dopuściły się naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 187§ 1 i art. 191 o.p.. Zasady te są bowiem w pełni realizowane jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Organy zaś niektóre dowody pominęły, inne potraktowały wyrywkowo, oddaliły też wnioski dowodowe skarżącej mające przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy stwierdził bezpodstawnie, że skarżąca w "wyjaśnieniach dotyczących środków finansowych osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nigdy nie wskazała chociażby przybliżonej wartości posiadanych z tego źródła środków finansowych ani na dzień [...].01.2004r., ani na dzień [...].12.2004r." i przyjął domniemanie, " że działalność gospodarcza przez nią prowadzona w okresie poprzedzającym 1992r. nie pozwalała na osiągnięcie tak wysokich dochodów, które stanowiłyby zaplecze finansowe i równocześnie podstawę jej zasobów i oszczędności pozwalających się z nich utrzymywać do dnia dzisiejszego." Skarżąca zaś w całym postępowaniu wskazywała, że z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej od końca lat siedemdziesiątych osiągała takie dochody, które pozwalały jej nie tylko na bieżące utrzymanie ale również czynić znaczne oszczędności w dolarach. Co miały potwierdzić zeznania świadków - jej pracowników i kontrahentów, a także dokumenty sprzedaży dolarów. Organy odmówiły jednak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z zeznań świadków i nie dały wiary przedłożonym dokumentom, mimo, że ich prawdziwość potwierdził wystawca dokumentów świadek Z. C.. Organy nie dokonały oceny twierdzeń skarżącej w świetle zeznań tego świadka. Nie odmówiły przy tym wiarygodności tym zeznaniom. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, gdyż nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Należy mieć na uwadze, że postępowaniu podatkowym korzystne dla siebie okoliczności strona może dowodzić każdym niesprzecznym z prawem dowodem. Dlatego też niedopuszczalne było oddalenie wniosku z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej przed rokiem 1992. Ma to o tyle istotne znaczenie, że w postępowaniach "z nieujawnionych źródeł" organy podatkowe i kontrolne dokonują rozliczenia dochodów i wydatków podatnika często sięgając w odległą przeszłość i wymaganie od strony ścisłych dowodów (rachunków, deklaracji informacji, faktur itp.) jest nałożeniem na stronę niewykonalnego obowiązku dowodowego, który nie wynika z ordynacji podatkowej i jest sprzeczny ze zdrowym rozsądkiem. Organ nie wziął pod uwagę, że mało prawdopodobne jest, aby podatniczka mogła pamiętać, jakie dochody uzyskiwała 30 czy 25 lat temu, mało prawdopodobne jest również, aby mogła przedłożyć dokumenty potwierdzające uzyskiwane dochody we wskazanych latach. Przepisy prawa nie nakładają bowiem na podatnika obowiązku przechowywania dokumentów w nieskończoność. Ordynacja podatkowa nakazuje podatnikowi przechowywać dokumenty przez okres 5 lat. Dlatego też nie można oczekiwać od kogokolwiek, aby podał w postępowaniu z nieujawnionych źródeł wysokość dochodów osiąganych 30 czy nawet 20 lat wcześniej, Organy powinny więc przeprowadzić zawnioskowane przez stronę dowody i ocenić ich wiarygodność i moc w ramach swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów tj. zgodnie z wymaganiami prawa procesowego, doświadczenia życiowego i regułami logicznego myślenia. Skarga jest zasadna również w zakresie nieuznania przez organy podatkowe jako źródło pokrycia wydatków roku podatkowego darowizny otrzymanej przez skarżącą od dziadków M. W tym zakresie organy również nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, iż otrzymała od dziadków darowiznę i to mimo tego, że w toku całego postępowania, począwszy od pierwszego przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].09.2008r. ale również w przesłuchaniu z dnia [...].12.2008r i [...].10 2010 skarżąca twierdziła, że przed 1990r otrzymała od dziadków złoto i dolary które przechowywała do 2004r. Potwierdził to również w swoich zeznaniach mąż skarżącej M. K.. Organy nie dały jednak wiary tym zeznaniom i wobec różnicy w zeznaniach skarżącej i jej męża co do tego ile woreczków złota i biżuterii otrzymała skarżąca ( jeden, czy dwa) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przesłania informacji czy M. zgłosili fakt dokonania darowizny w 1974r. na rzecz wnuczki K. S. (obecnie K.). Z odpowiedzi wynikało, że w latach 1974-1980 nie odnotowano takich darczyńców. Mając powyższe na uwadze organ drugiej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki jakoby w roku 1974 otrzymała w ramach darowizny kwotę [...] dolarów. Niewątpliwie organy podatkowe mają prawo i obowiązek uzupełniać materiał dowodowy, ale za całkowicie błędny pogląd należy uznać, dosyć częste w tego rodzaju sprawach, stwierdzenia organów podatkowych, że niezgłoszenie darowizny do opodatkowania podatkiem od darowizny świadczy o tym, że darowizny nie było. W sensie logicznym zgłoszenie darowizny do opodatkowania podatkiem od darowizn zwykle oznacza, że darowizna istotnie została dokonana (bo raczej nikt nie będzie zgłaszał obowiązku podatkowego, gdy taki obowiązek nie istnieje), niezgłoszenie natomiast nie oznacza, że darowizny nie było. Jeżeli zaś darowizna miała miejsce, to pokrywa dany wydatek jako "przychód wolny od opodatkowania" w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że tego rodzaju przychody znajdują się całkowicie poza regulacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym poza zakresem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Darowizny w ogóle zatem nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (zob. również H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 216 i wyrok NSA z dnia 4.04.2012 w sprawie II FSK 1807/10). Sąd stoi na stanowisku, iż w pełnej wysokości ale nawet przy przyjęciu innego poglądu to i tak zaskarżona decyzja nie mogłaby się ostać z uwagi na kwoty wolne od podatku. Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy ustali bez wątpliwości, czy darowizna na którą powoływała się podatniczka rzeczywiście nastąpiła, czy też nie i uwzględni przy tym uwagi powyższe, a zwłaszcza stwierdzenie, że sam fakt niezgłoszenia darowizny do opodatkowania nie jest równoznaczny, z tym, że darowizny nie dokonano. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien ustalić dokładnie stan faktyczny sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatniczki. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 270).