I SA/Po 1483/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2009r. sprawy ze skargi [...] SA [...] w P. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [....] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki I SA/Po 1483/08 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia [...] spółka pod firmą A z siedzibą w P. ("skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług ustawa z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT formułując pytanie: czy w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. spółka mogła stosować proporcję, o której mowa w art.90 ust.2 i 3 ustawy o VAT i czy otrzymywane przez tę spółkę wpłaty abonamentowe powinny być uwzględniane w tej proporcji dla potrzeb prawidłowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskująca jest spółką radiofonii publicznej, działającą na podstawie ustawy z dnia 29.12.1992r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. Nr 253, poz.2531 ze zm.) i zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Zgodnie z poz.12 załącznika nr 4 do ustawy o VAT usługi radia korzystają ze zwolnienia od podatku VAT jako usługi radia publicznego. Spółka wykonuje także usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym głównie usługi polegające na emisji reklam. Na pokrycie kosztów realizacji wyłącznie misji mediów publicznych spółka otrzymuje od Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji (KRRiTV) wpłaty z opłat abonamentowych, które nie mogą być przeznaczane na realizację projektów o charakterze komercyjnym. Wysokość przyznanych wpłat abonamentowych na następny rok kalendarzowy KRRiTV określa na podstawie wykonania bilansowego w zakresie rozliczenia się z otrzymanych wpłat abonamentowych za poprzedni rok oraz na podstawie planów programowo-finansowych na następny rok. Do wpłat abonamentowych otrzymanych w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. spółka stosowała wyłącznie art.90 ust.1 ustawy o VAT. Zakładała bowiem, że możliwe jest przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych przez spółkę czynności. W stosunku do nabywanych towarów i usług kwalifikowanych jako wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, spółka odliczała 100% podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, natomiast w stosunku do pozostałych zakupów – w ogóle nie odliczała podatku naliczonego, zakładając, że zakupy te wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT. Obecnie spółka uznaje takie działanie jako wadliwe. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej powyższego stanu faktycznego spółka stwierdziła, że otrzymywanych wpłat abonamentowych nie można uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych od VAT tj. usług publicznego radia i nie mogą one stanowić obrotu dla potrzeb VAT. Powołując się na wyrok z dnia 31.08.2007r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 694/07 spółka wskazała na brak związku pomiędzy abonamentem płaconym przez użytkowników telewizorów, a nadawanym programem telewizyjnym oraz brak ekwiwalentności i wzajemności między wpłatami abonamentowymi i usługami telewizji publicznej. Także w odniesieniu do działalności radiowej należy odnieść to rozumowanie i nie jest możliwe pełne wyodrębnienie zakupów, które służą wyłącznie działalności opodatkowanej albo wyłącznie zwolnionej od VAT. Takie zakupy, jak np. energia elektryczna, utrzymanie biura czy koszty zakupu środków trwałych służą obu rodzajom działalności. Skoro zatem spółka nie miała możliwości prawidłowego przyporządkowania wszystkich zakupów do działalności wyłącznie opodatkowanej albo wyłącznie zwolnionej od VAT, winna stosować na podstawie art.90 ust.2 ustawy o VAT odliczanie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w art.90 ust.3 tej ustawy. W ocenie spółki, z treści przepisów art.90 ust.2 i 3 ustawy o VAT wynika, że na potrzeby ustalania proporcji określonej w art.90 ust.3 ustawy o VAT skarżąca nie powinna uwzględniać wartości otrzymywanych wpłat abonamentowych, gdyż nie stanowią one obrotu. Przedmiotowe wpłaty abonamentowe nie stanowią również subwencji ani dotacji, o których mowa w przepisie art.90 ust.7 ustawy o VAT (obowiązującym w okresie od 1.05.2004r. do 31.05.2005r.). Przepis ten stanowił, że do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych, niż określone w art.29 ust.1 ustawy o VAT. Z obszernej argumentacji skarżącej dotyczącej ustalenia charakteru prawnego wpłat abonamentowych wynika, że wpłaty abonamentowe pochodzą bezpośrednio od abonentów, a KRRiTV jedynie rozdziela te wpłaty pomiędzy poszczególnych nadawców (działając jako pośrednik pomiędzy abonentami a nadawcą). Zatem organ ten nie udziela dotacji ani subwencji w postaci wpłat abonamentowych, stanowią one bowiem świadczenie uiszczane przez abonentów. Skoro zaś wpłaty abonamentowe nie są ani subwencją ani dotacją w rozumieniu art.90 ust.7 ustawy o VAT, nie mogą być one uwzględniane w proporcji, o której mowa w art.90 ust.2 i 3 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, jeżeli z wniosku wynika, że skarżąca wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT jak i czynności zwolnione od podatku i część zakupionych towarów i usług służy do realizacji obu rodzajów czynności, a nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot przeznaczonych na ten zakup towarów lub usług wg ich związku z powyższymi rodzajami wykonywanych czynności, skarżąca spółka ma prawo w odniesieniu do tych zakupów dokonywać odliczenia proporcjonalnego, wg zasad określonych w art.90 i art.91 ustawy o VAT. W okresie, którego pytanie dotyczy, analiza treści powyższych przepisów wskazuje na ustalanie zarówno proporcji wstępnej – na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcji po zakończeniu roku podatkowego – w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, jako stosunku rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych do obrotu całkowitego uzyskanego z tytułu czynności opodatkowanych VAT oraz czynności od tego podatku zwolnionych. W liczniku zatem chodziło o roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego przez odliczenie podatku naliczonego, tzn. wartości transakcji, w mianowniku natomiast tej proporcji do obrotu rocznego z licznika należy doliczyć obrót z tytułu czynności w związku z którymi takie prawo podatnikowi nie przysługiwało. Tak ustalony obrót podlegał pomniejszeniu wg zasad zawartych w art.90 ust.5,6 i 7 ustawy o VAT oraz powiększeniu o wartość subwencji (dotacji) innych, niż określone w art.29 ust.1 ustawy. Każda wartość licznika i mianownika wymagała ustalenia obrotu. Organ podatkowy w związku z powyższym stwierdził, że dla oceny prawnej stanowiska podatnika ważne jest ustalenie, czy opłaty abonamentowe i odsetki stanowią obrót w rozumieniu art.29 ust.1 ustawy o VAT lub subwencję (dotację) inną, niż określona w art.29 ust.1 ustawy o VAT. Przytaczając treść art.29 ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu do 31.05.2005r. organ stwierdził, że opłaty abonamentowe nie stanowią obrotu w rozumieniu art.29 ust.1 ustawy, ponieważ nie są bezpośrednio uzależnione od wartości świadczonych usług i nie mają wpływu na ich ocenę, a jako takie nie zwiększają obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art.29 ust.1 tej ustawy. Stanowią one jednak dotacje, o których mowa w art.90 ust.7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji). W opinii organu podatkowego, co prawda ani ustawa o VAT ani inne ustawy podatkowe nie definiują pojęć dotacja czy subwencja, jednak pojęcia te są bardzo szerokie i obejmują swoim zakresem nie tylko dotacje budżetowe. Dotacjami (subwencjami) są wszelkie dopłaty stanowiące część wynagrodzenia, otrzymane od osób trzecich, nie tylko od podmiotów publicznych. Abonament, nie będąc dotacją z budżetu państwa, stanowi dochód celowy pozabudżetowy, a więc dotację pozabudżetową. Zgodnie zatem ze stanowiskiem organu podatkowego, skarżąca ma prawo w odniesieniu do towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną dokonywać odliczenia proporcjonalnego wg zasad określonych w art.90 i art.91 ustawy o VAT; przychody uzyskiwane z wpłat określonych w art.31 ust.1 pkt1 ustawy o radiofonii i telewizji stanowią natomiast dotacje, o których mowa w art.90 ust.7 ustawy o VAT i są brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art.90 ust.2 ustawy o VAT w okresie od 1.05.2004r. do 31.05.2005r. Pismem z dnia 28 sierpnia 2008r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, ponownie przedstawiając stanowisko co do wykładni spornych przepisów przedstawione we wniosku. W szczególności skarżąca wskazała, że organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował art.90 ust.7 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie błędnej definicji dotacji oraz subwencji. Ponieważ pojęcia te nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, mają one znaczenie przyjęte w innych aktach normatywnych. Z definicji tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 30.06.2005r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005r. Nr 249, poz.2104 ze zm.) wynika, że znajdują one zastosowanie dla określenia szczególnych przypadków zaopatrzenia kogoś lub dostarczenia komuś środków pieniężnych stanowiących "środki publiczne", w szczególności pochodzące z budżetu państwa lub funduszu celowego. Skarżąca wskazała nadto na orzeczenia Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że wpłaty abonamentowe, jako wpływy dokonywane ze środków innych, niż z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie mogą stanowić dotacji lub subwencji. Zdaniem skarżącej o dotacji można mówić wyłącznie w kontekście przysporzenia otrzymanego z budżetu państwa lub jednostek sektora finansowego, ewentualnie od jednostek samorządowych. Natomiast wpłaty abonamentowe pochodzą bezpośrednio od abonentów, którzy mają obowiązek płacić abonament od posiadanego radia lub telewizora. Wpłaty te są rozdzielane przez KRRiTV, co oznacza, że organ ten nie ma możliwości udzielania dotacji skarżącej. Wpływy z abonamentu są wpływami należnymi bezpośrednio Spółce, płaconymi przez abonentów, którzy finansują działalność Spółki. Ponadto, zdaniem skarżącej, wpłaty abonamentowe nie stanowią pomocy finansowej udzielanej skarżącej (nie są dokonywane w celu pomocy w szerzeniu misji publicznej czy też w celu wspierania działalności skarżącej) – stanowią one należne przychody skarżącej, które KRRiTV miała obowiązek przekazywać spółce. Również biorąc pod uwagę majątek, z którego przyznawane (finansowane) są dotacje podkreślić należy, że KRRiTV nie jest właścicielem środków finansowych pochodzących z abonamentu, lecz występuje w roli "pośrednika", który gromadzi te środki na swoim koncie oraz dystrybuuje je do uprawnionych podmiotów. Pismem z dnia [...] organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Organ podatkowy ponowił swoje stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji, zgodnie z którym przedmiotowe wpłaty abonamentowe stanowią dotacje (subwencje) określone w art.90 ust.7 ustawy o VAT. Organ podatkowy wskazał, że pojęcie subwencji i dotacji nie może być zawężane do pojęcia "dotacji i subwencji" stosowanego w ustawie o finansach publicznych ponieważ w przepisach szeregu innych ustaw pojęcia te zostały ograniczone do środków z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W opinii organu podatkowego zarówno w prawodawstwie Unii Europejskiej (w zakresie podatków obrotowych), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazuje się na szerokie rozumienie pojęcia "dotacji" i objęcie nim wszelkich płatności ze środków publicznych. Ponadto, zdaniem organu, dla uzyskania przedmiotowych świadczeń za subwencje (dotacje) w rozumieniu art.90 ust.7 ustawy o VAT nie ma znaczenia, czy KRRiTV jedynie pośredniczy czy też sama udziela dotacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca wnosząc o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisów art.14c §1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, w związku z naruszeniem art.90 ust.7 ustawy o VAT, jak również naruszenie art.90 ust.7 ustawy o VAT, poprzez błędną jego interpretację. W ocenie skarżącej, wbrew stanowisku organu podatkowego, przepis art.90 ust.7 ustawy o VAT nie obejmuje swoim zakresem wpłat abonamentowych otrzymywanych przez skarżącą za pośrednictwem KRRiTV – wpłaty te nie są bowiem ani subwencją ani dotacją, o których mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art.3 §1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, zgodnie zaś z przepisami art.3 §2 pkt 4a w/w ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozstrzygając o zasadności skargi, w granicach danej sprawy, a więc co do stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym wnioskiem i stanu faktycznego (od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r.) oraz pytania skarżącej w tym wniosku przedstawionego, na wstępie stwierdzić należy, że uznanie w udzielonej interpretacji stanowiska skarżącej spółki za nieprawidłowe także w części dotyczącej dopuszczalności zastosowania art.90 ust.2 ustawy o VAT i na jego podstawie odliczania – co do zasady – podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w art.90 ust.3 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia tej interpretacji. W tej bowiem części skarżąca spółka przedstawiła stanowisko we wniosku (str.4 wniosku – k.13 akt adm.) zgodne ze stanowiskiem organu, mianowicie iż dyspozycja art.90 ust.2 ustawy o VAT umożliwia stosowanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w art.90 ust.3 ustawy, ponieważ w sytuacji tej spółki nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.1 art.90 ustawy. Temu stanowisku organu oraz spółki zarzutu niezgodności z prawem postawić nie można, a zauważyć należy, iż pierwszy fragment pytania skarżącej odnosi się do tego, czy w okresie 1.05.2004-31.05.2005r. spółka mogła stosować proporcję, o której mowa w art.90 ust.2 i 3 ustawy o VAT (str.3 wniosku – k.14 akt adm.). W związku z treścią przepisu art.90 ust.3 ustawy o VAT, określającego zasady proporcji przewidzianej w ust.2 tego artykułu, stanowiącego, iż jej wyrazem jest udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo oraz art.90 ust.7 tej ustawy, w myśl którego do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych, niż określone w art.29 ust.1 ustawy o VAT, powstał spór w rozpoznawanej sprawie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym sprowadzający się do ustalenia charakteru prawnego wpływów z opłat abonamentowych, które skarżąca otrzymywała od KRRiTV w okresie od 1.05.2004r. do 31.05.2005r., w szczególności czy stanowiły one dotacje lub subwencje, o których mowa w drugim z wymienionych wyżej przepisów. Chodzi zatem o to, czy wpływy z opłat abonamentowych są dotacjami lub subwencjami innymi, niż związane z dostawą lub świadczeniem usług (art.29 ust.1 oraz art.90 ust.7 ustawy o VAT w brzmieniu do 1.06.2005r.), a co się z tym wiąże czy ustawodawca podatkowy na gruncie prawa publicznego wpłaty z opłat abonamentowych uznał w ogóle za dotacje lub subwencje. Wg skarżącej przedmiotowe wpłaty abonamentowe nie stanowią subwencji (dotacji), o których mowa w art.90 ust.7 ustawy o VAT, gdyż wobec braku w ustawie o VAT definicji pojęć subwencja i dotacja należy poszukiwać ich znaczenia w aktach normatywnych pojęcia te zawierających. Należą do nich z zakresu prawa publicznego przepisy art.106 ust.1 i 2 i następne ustawy o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz.2104 z 2005r.), które choć wprost nie zawierają definicji tych pojęć, jednak wskazują, że wydatkami budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego są dotacje i subwencje. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanowisko skarżącej podziela, iż opłaty abonamentowe nie stanowią subwencji lub dotacji, o których mowa w art.90 ust.7 ustawy o VAT. Samo słowo "subsydium", "subwencja" niewątpliwie oznacza poparcie, pomoc, zasilanie pieniężne. W tym ogólnym znaczeniu można by powiedzieć, że ustawodawca w wielu ustawach "ustrojowych" regulujących zasady funkcjonowania podmiotów publicznych, stanowiąc o źródłach ich finansowania, ma na celu zapewnienie odpowiednich środków finansowych na przydzielone tym podmiotom zadania. Jeżeli jednak nie nazywa wprost tych środków subwencjami lub dotacjami, to nie można wywodzić, na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, że mamy do czynienia z tego rodzaju świadczeniami. W literaturze prawno-finansowej w zakresie form pomocy finansowej – zasilania finansowego różnych podmiotów w związku z prowadzoną przez nie działalnością dotacje wymienione w art.106 ust.1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych definiuje się jako wydatki budżetu państwa, określone jednostronnie przez podmiot dotujący w imieniu państwa na rzecz podmiotu dotowanego, udzielane w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowane, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatne i bezzwrotne. Dotacja na dany cel powinna być przekazywana tylko od jednego podmiotu dotującego, z jednego źródła finansowania, co ma na celu unikanie dublowania dotacji oraz zwiększenie skuteczności kontroli procesu dotowania. "Powinna też mieć charakter wyjątkowy lub przejściowy, z zasady ograniczony w sensie czasu trwania do poprawy sytuacji finansowej lub realizacji finansowanego zadania" dotowanego. Natomiast subwencja będąc świadczeniem publicznoprawnym państwa na rzecz innych podmiotów publicznych "jest również świadczeniem bezzwrotnym, nieodpłatnym, lecz ma charakter bezwarunkowy, powszechny, uniwersalny, finansuje wszystkie jednostki samorządu terytorialnego na tych samych ogólnych zasadach i warunkach" (E.Chojna-Duch: Polskie prawo finansowe. Finanse Publiczne, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2007, s.108). Powyższe rozważania dotyczą finansowania jednostek samorządu terytorialnego, lecz mają charakter uniwersalny i można je również zastosować do finansowania innych jednostek. Podstawą dokonania dotacji są normy prawa budżetowego lub przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art.21 ust.1 ustawy z dnia 29.12.1992r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2004r. Nr 253, poz.2531 ze zm.), wg stanu na dzień 1.05.2004r. "Publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu". W art.21 ust.1a pkt 1-9 powyższej ustawy wymieniono zadania wykonywane w ramach misji publicznej, wskazując między innymi na "prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu" (pkt 6). Według art.26 ust.1 ustawy o radiofonii i telewizji, jednostki publicznej radiofonii i telewizji działają wyłącznie w formie jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa. Jednocześnie z art.26 ust.3 ustawy wynika, że radiofonię publiczną tworzą: 1. POLSKIE RADIO – SPÓŁKA AKCYJNA związana w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów radiowych i dla odbiorców za granicą, 2. spółki zawiązane w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnych programów radiowych zwane spółkami radiofonii regionalnej. Przepis art.31 ust.1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 15.06.2005r. stanowi, że przychodami spółek, o których mowa w art.26 ust.2 i 3 ustawy, są wpływy pochodzące: 1. z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, z zastrzeżeniem przepisu art.50 ust.1, 2. z obrotu prawami do audycji, 3. z reklam i audycji sponsorowanych, 4. z innych źródeł, natomiast ust.2 tego artykułu ustawy stanowi, że przychodami spółek mogą być również dotacje z budżetu państwa. Art.50 ust.1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego wniosek o interpretację dotyczy, uchylony z dniem 16.06.2005r., zastrzegał, że wpływy z opłat abonamentowych (art.48 ust.1), z opłat za używanie niezarejestrowanego odbiornika (art.49 ust.2) i z odsetek ustawowych za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych (art.49 ust.4), z wyłączeniem potrąceń przewidzianych w art.49 ust.5 i art.51 ust.5 ustawy (wynagrodzenia jednostek pobierających opłaty abonamentowe i jednostek wykonujących kontrole obowiązku rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych) są w całości przeznaczone na działalność jednostek publicznej radiofonii i telewizji w zakresie ich zadań związanych z realizacją misji publicznej (art.21 ust.1 ustawy), natomiast z ust.2 i 3 art.50 ustawy, które także utraciły moc z dniem 16.06.2005r. wynika, iż sposób podziału wpływów między jednostki publicznej radiofonii i telewizji ustala corocznie, nie później niż do dnia 30 czerwca na następny rok kalendarzowy Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji, jej zaś Przewodniczący przekazuje niezwłocznie tym jednostkom należne im środki jako udziały we wpływach. W miejsce art.50 ust.1 oraz art.50 ust.2 i 3 ustawy z dniem 16.06.2005r. materię tymi przepisami uregulowaną zawierają odpowiednio art.8 ust.1-3 ustawy z dnia 21.04.2005r. o opłatach abonamentowych (Dz.U. Nr 85, poz.728 ze zm.). Powyższe regulacje prawa materialnego wskazują, że wpływy z opłat abonamentowych otrzymane przez spółkę stanowią nazwane ustawowo przychody własne spółki jako należny jej udział we wpływach ogółem z tego źródła, wynikający z podziału uchwalonego w sposób przewidziany ustawą o radiofonii i telewizji, dokonanego przez podmiot do tego powołany. Nie mogą zatem być jednocześnie dotacjami lub subwencjami zarówno budżetowymi, jak i innymi, skoro również kryteria właściwe dla udzielania pomocy finansowej dla otrzymującego te środki podmiotu nie mają dla ich przyznania decydującego znaczenia. Jedynym bowiem rodzajem dotacji, przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29.12.1992r. o radiofonii i telewizji dla spółek radiofonii publicznej są ewentualne dotacje budżetu państwa, o których mowa w art.31 ust.2 ustawy. Gdyby nawet przyjąć, że sposób gromadzenia środków z abonamentu (na wyodrębniony rachunek KRRiTV) i ich rozdział na poszczególne spółki wskazuje na podobieństwo do funkcjonowania niektórych funduszy celowych, to dla uznania, że spółki te są subwencjonowane z tego funduszu przez KRRiTV konieczne byłoby uregulowanie powyższej kwestii w ten sposób expressis verbis w ustawie (vide wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5.11.2008r. – I SA/Ol 424/08, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6.01.1998r. – I SA/Wr 1249/97 – LEX 183270). Z wyżej przedstawionych powodów na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a" oraz art.200 ppsa Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki