I SA/Po 1484/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy G. określił O. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu [...] stycznia 2009 r. do Urzędu Miasta i Gminy w G. wpłynęła deklaracja skarżącej na podatek od nieruchomości z której wynikał podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] lutego 2014 r. złożono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której to umniejszono wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł począwszy od lutego 2009 r. Uzasadnieniem dla korekty była sprzedaż budowli mająca miejsce w dniu [...] stycznia 2009 r. na rzecz I. Sp. z o.o. Burmistrz Miasta i Gminy G. wyjaśnił że w 2008 i 2009 r. wobec skarżącej toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w związku z faktem, że w deklaracji na ten podatek za 2008 r. pomniejszono wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do kwoty [...] zł. Wyjaśniono przy tym, że w toku tego postępowania wartość budowli została określona na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił przy tym, że jak wynika z otrzymanego pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec skarżącej przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że skarżąca w dniu [...] stycznia 2009 r. zawarła na rzecz I. Sp. z o.o. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego ruchomych składników majątkowych. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawarta transakcja miała na celu zmniejszenie wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika również, że skarżąca w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2009 r. nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Burmistrz Miasta i Gminy G. zastrzegł przy tym, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. W toku postępowania podatkowego organ I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia wykazu środków trwałych położonych na terenie Miasta i Gminy G. oraz do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. Pomimo wezwania spółka nie przedłożyła jednak wskazanych przez organ I instancji dokumentów. Na skutek ponownego wezwania organu spółka wyjaśniła, że zmiana deklarowanej wartości budowli na 2009 r. wynikała z analiz stanu środków trwałych, do odpowiedzi skarżąca nie załączyła przy tym żądanych przez organ dokumentów. Skarżąca przedłożyła jednak płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. [...] i [...] KŚT, spółka wniosła przy tym o doręczanie wszelkiej korespondencji w ramach prowadzonego postępowania za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres e-mail. Pismem z dnia [...] września 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy G. wezwał skarżącą do przesłania wykazu ewidencji środków trwałych dotyczących tylko i wyłącznie Miasta i Gminy G., w piśmie pouczono również spółkę o możliwości prowadzenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej – systemu e-PUAP po wcześniejszym zalogowaniu w systemie. W odpowiedzi na wezwanie spółka podważyła skuteczność doręczenia wezwania z pominięciem adresu poczty elektronicznej, podnosząc przy tym, że brak jest podstaw do podawania adresu na platformie e-PUAP. Kierując się powyższym organ podatkowy I instancji wydał postanowienie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] o odmowie uwzględnienia wniosku dotyczącego doręczania pism w formie elektronicznej. W odpowiedzi na wskazane postanowienie pełnomocnik skarżącej wycofał wniosek o doręczanie pism za pomocą poczty elektronicznej wskazując jednocześnie nowy adres do doręczeń. Pełnomocnik skarżącej w końcowej fazie postępowania przed organem I instancji wyjaśnił, że kanalizacja kablowa i linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią odrębną własność, a zatem linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości za 2009 r. Organ podatkowy I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że nie podziela stanowiska skarżącej. Wyjaśniono przy tym, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano przy tym, że budowlą stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wyjaśniono przy tym, że z postanowień art. 3 prawa budowlanego wynika, że obiektem budowlanym jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zgodnie z kolei z definicją budowli obowiązującej na gruncie prawa budowlanego w 2009 r. budowlą są m.in. sieci techniczne. W dalszej części uzasadnienia decyzji organu I instancji wyjaśniono, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi w związku z czym wszystkie elementy budowlane i niebudowlane sieci telekomunikacyjnej stanowią budowlę pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. W ocenie Burmistrza Miasta i Gminy G., aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędnym jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów sieci telekomunikacyjnej. Zdaniem organu I instancji budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma więc bez wątpienia charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Zdaniem organu podatkowego I instancji przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r., a więc również w 2009 r. Mając powyższe na uwadze przyjęto, że opodatkowaniu powinna podlegać zarówna kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable. Zastrzeżono przy tym, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty przez sieć telekomunikacyjną statusu budowli. Sieć telekomunikacyjna w ocenie organu I instancji w dalszym ciągu stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Dalej wyjaśniono, że stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla budowli stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 tego przepisu, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjaśniono przy tym, że przesłana przez spółkę ewidencja środków trwałych nie pozwalała na ustalenie, które z budowli są zlokalizowane na terenie gminy G. uniemożliwiając tym samym ustalenie podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji Burmistrz Miasta i Gminy G. wskazał, że jedyną metodą ustalenia podstawy opodatkowania jest przyjęcie danych z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której to wykazano do opodatkowania wartość linii kablowych. Mając powyższe na uwadze przyjęto wartość budowli w kwocie [...] zł. Wartość ta została następnie zwiększona o wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazaną w deklaracji podatkowej złożonej w dniu [...] listopada 2010 r., tj. o kwotę [...] zł (za okres od stycznia do grudnia 2009 r.). W związku z powyższym jako wartość kabli położonych w kanalizacji kablowej przyjęto różnicę pomiędzy wartością budowli w kwocie [...] zł, a wartością budowli wynikającą z deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. z dnia [...] stycznia 2008r. – tj. [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania. W ocenie skarżącej decyzja organu I instancji narusza postanowienia art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki oraz z wyjaśnień w zakresie wartości linii telekomunikacyjnych przekazanych przez spółkę. W kontekście powyższych zarzutów wskazano, że ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Spółka zaznaczyła przy tym, że Burmistrz Miasta i Gminy G. powinien przeprowadzić dowód z płyty CD zwierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych skarżącej. Zdaniem skarżącej powyższe uchybienia skutkowały również naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w kontekście tego zarzutu podniesiono, że uzasadnienie decyzji organu I instancji jest szczątkowe, co stanowi konsekwencje nie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca wskazała ponadto, że w sytuacji gdy właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Wskazano przy tym, że jeżeli idąc w ślad za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Na wstępie swoich rozważań Kolegium wyjaśniło, że w niniejszej sprawie kluczowa jest kwestia tego – czy w realiach niniejszej sprawy – gdzie linie kablowe od [...] stycznia 2009 r. stanowią odrębny przedmiot własności od kanalizacji kablowej – linie te ułożone w kanalizacji mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym – czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do tego zagadnienia organ odwoławczy stwierdził, że dał on w pełni wiarę wynikom kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z których to wynika, że transakcja leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości., a nie faktycznego przeniesienia własności. Dalej SKO w K. wyjaśniło, że kwestia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, z których to wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium uznało przy tym za niezasadne zarzuty odwołania dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z ewidencji środków trwałych. W kontekście tego zarzutu wskazano, że spółka była bezskutecznie wzywana do wskazania wartości budowli. Stwierdzono ponadto, że dane znajdujące się na nośniku CD okazały się nieprzydatne dla ustalenia podstawy opodatkowania bowiem, przedłożona przez spółkę ewidencja środków trwałych nie zawierała informacji odnośnie miejsca położenia budowli. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że w dniu doręczenia decyzji SKO w K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. było już przedawnione, podkreślono przy tym, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Zdaniem Kolegium w chwili wydawania decyzji przez organ podatkowy nie doszło do przedawnienia roszczenia, stąd zdaniem organu zarzut podniesiony w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowany w skardze zarzut przedawnienia należy wskazać, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. - Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] maja 2015 r. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności na okoliczności tego rodzaju nie wskazał organ odwoławczy orzekając po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zatem uznać, że już wszczęcie postępowania podatkowego i w konsekwencji wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego [por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jest dla Sadu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA o sygn. II FPS 4/13 wskazano, że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] listopada 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 3 , art. 135, i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku