I SA/Po 1488/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 25 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-36) wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2015r. odmówił XA i XB stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007r. w kwocie [...] zł wraz odsetkami. W rozstrzygnięciu organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2008r. XA i XB złożyli korektę zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2007, w którym wykazali podatek należny w wysokości [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2013r. XB wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł i dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zapłaty. W złożonej korekcie ww. zeznania PIT-36, wykazano podatek należny w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 09.06.2011r. sygn. akt I SA/Po 148/11 i następnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.07.2013r. sygn. akt II FSK 2378/11 w pełni uzasadniania wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez potrzeby przytaczania powołanych tam wywodów prawnych na okoliczność wymagalności przychodu należnego. Pismami z dnia [...] stycznia 2014r. oraz z dnia[...] .01.2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...] wezwał pełnomocnika strony do usunięcia braków w ww. wniosku poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 rok na właściwym formularzu, uwzględniającej wspólne rozliczenie małżonków oraz wszystkie źródła przychodów uzyskanych przez podatnika. W dniu [...] lutego 2014r. XA i XB złożyli korektę zeznania, w której wykazali podatek należny w kwocie [...] zł. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowanie podatkowe wykazało, że XB nabył 151 akcji A S.A. z siedzibą w[...]. W dniu [...].12.2001r. pomiędzy XB , a spółką doszło do zawarcia umowy sprzedaży 120 akcji. Łączną cenę sprzedaży akcji strony ustaliły na [...] zł ([...] zł za jedną akcję). Na poczet łącznej ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie [...] zł. Cena sprzedaży akcji, niezapłacona w pełnej wysokości zadatkiem, w kwocie [...] zł zapłacona być miała w terminie nie dłuższym niż do dnia [...].06.2002r. z zastrzeżeniem terminów płatności. W związku z brakiem zapłaty za sprzedaż akcji podatnik, stosownie do zawartych w umowie zapisów, wystąpił do Sądu Rejonowego dla [...] w [...] z powództwem o zapłatę. Wyrokiem z dnia [...].01.2007r. sygnatura akt [...] Sąd uznał powództwo o zapłatę ceny za akcje w kwocie [..] zł wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty. Po wykonaniu tego wyroku B wystawiła informację PIT-8C, w której wykazano: - przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych –[...] zł, - przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") - odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze A " –[...] zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, że kwota przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych została wykazana przez podatnika w zeznaniu PIT-38 za 2007r. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-38 za 2007 r. uznano wymagalność podatku w dacie do [...].06.2007r., co skutkowało zwrotem nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r., była uzyskana kwota przychodu z innych źródeł w wysokości [...] zł. Kwota ta stanowiła odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze A S.A. Kwotę odsetek, wykazaną w informacji PIT-8C, strona prawidłowo rozliczyła w pierwotnym zeznaniu PIT-36 złożonym w dniu [....] kwietnia 2008r. Natomiast w korekcie zeznania PIT-36 przedłożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podatnik nie wykazał do opodatkowania ww. kwoty odsetek. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie uzyskany przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbycie akcji pracowniczych nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodów z tego tytułu w ocenie organu nie można również zakwalifikować do pozostałych ściśle określonych kategorii przychodów. Przychód ten należy zatem w ocenie organu I instancji zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zaznaczono przy tym, że sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w powołanym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji wskazał, że otrzymane odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze w roku 2007 stanowiły przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez B informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym za 2007 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg skali opodatkowania dochodów. W konsekwencji zatem w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiła. W odwołaniach z dnia [..] marca 2015r. podatnicy wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym i orzeczenie jej zwrotu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w[...]. Podatnicy zarzucili ww. decyzji naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł", - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Odwołujący zakwestionowali dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] analizę prawną, przyjmującą, że odsetki mają charakter samoistny i podstawą ich wypłaty jest opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Jednocześnie wskazali, że odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b .p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...], a mianowicie, że przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie organu II instancji fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez B umowy kupna-sprzedaży akcji spółki A S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację wspomnianej umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu tezy, że odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, że podatnicy w toku postępowania podatkowego nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone na ich rzecz, na podstawie wyroków sądu cywilnego odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze A S.A. mają charakter odszkodowawczy. Wobec powyższego organ II instancji nie mógł przyjąć, by zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uzasadnienie skargi jest w znacznej części tożsame z argumentacją podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Strony skarżące stanęły na stanowisku, że charakter prawny zasądzonych w wyrokach odsetek oraz ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W skardze zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że zaliczenie zasądzonych wyrokami odsetek do odrębnej kategorii źródeł przychodu, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest wynikiem woli ustawodawcy. W przekonaniu stron skarżących organ podatkowy w sposób dowolny uznał, że przedmiotowe odsetki należy zaliczyć do źródeł dochodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., na podstawie których osiągnięty przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu otrzymania należności pieniężnej i odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżących norm prawa materialnego nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata należności pieniężnej i odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminową zapłatą przez B za akcje A w[...]. Zdaniem organów podatkowych obu instancji wypłata zasądzonych przez sąd cywilny na rzecz skarżących odsetek, nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w[...] w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że podatnicy w toku postępowania podatkowego nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone na ich rzecz, na podstawie wyroków sądu cywilnego odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze A mają charakter odszkodowawczy, stąd też nie można było uznać, że zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie. Na wstępie należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania do określonego źródła przychodów odsetek ustawowych wypłaconych skarżącym w 2007 r. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować do dochodów z innego źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Innego zdania są skarżący, którzy twierdzą, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane, a zatem dochód osiągnięty z ich tytułu powinien zostać określony na tej samej podstawie prawnej, co dochód z należności głównej, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym został ujęty w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze zwolnienia tego korzystają m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21. ust. 1 pkt 3b). Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy słusznie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji zasądzonych wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f.– określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, jak również, że odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze żądania aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że w świetle art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd administracyjny ocenia rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego. Nie jest zadaniem sądu administracyjnego, zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 206 P.p.s.a. Sąd odstępując od zasądzenia w pełnej wysokości kosztów postępowania, postanowił zasadzić zwrot wpisu sądowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz ½ stawki przewidzianej w § 6, w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 , poz. 461), ponieważ przed tutejszym Sądem rozpoznano już wiele jednobrzmiących skarg, w których występuje ten sam pełnomocnik. Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika i charakter rozpoznawanych spraw powinien mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia.