I SA/Po 149/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z [...] października 2019 r., nr [...] określił Lasom Państwowym – Nadleśnictwu [...] (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę [...]zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pod liniami elektroenergetycznymi objętymi służebnością przesyłu na rzecz "[...]" sp. z o.o. Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący [...] października 2018r. zawarł umowę służebności przesyłu z przedsiębiorstwem "[...]" sp. z o. o. W umowie zostały opisane działki służebnego gruntu pod liniami elektroenergetycznymi, których powierzchnia wynikała z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego na 2018 r. oraz wyjaśnień z [...] stycznia 2018 r. i [...] września 2018 r. Burmistrz powołał się w decyzji m. in. na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 888 ze zm. – dalej: "u.p.l.") i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1256 ze zm. – dalej: "u.p.r."). Wyjaśnił, że podstawą opodatkowania gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Burmistrz stwierdził, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej na spornych gruntach, lecz działalność taka jest na nich prowadzona przez "[...]" sp. z o.o. Zauważył, że umowa stanowi, że wynagrodzenie przysługujące skarżącemu od spółki odpowiada wartości podatków poniesionych przez skarżącego, od tych części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. W ocenie Burmistrza ustanowienie służebności przesyłu spowodowało, że grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo, które zawarło umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Podmiot, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu nie może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości. Podatnikiem pozostaje podmiot w zarządzie którego pozostaje grunt czyli skarżący. Pismem z [...] listopada 2019 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Burmistrza domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło, że grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków stanowiły grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty te zgodnie zatem z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium dostrzegło, że przepisach obowiązujących od 01 stycznia 2019 r. wprowadzono zasadę, że posadowienie określonej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w ograniczony sposób (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Nowelizacja pozostaje jednak bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z definicji lasów skalsyfikowane w ten sposób grunty zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna przez które przebiegają linie elektroenergetyczne. Kolegium odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano również, że Burmistrz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a następnie właściwie uzasadnił swoje stanowisko. Bezsporne jest, że opodatkowane grunty były w 2017 r. udostępniane operatorowi sieci elektroenergetycznej. Działalność operatora nie ma charakteru incydentalnego z uwagi na ciągły przesył energii elektrycznej. Stwierdziło również, że w sprawie nie zaistniały niedające się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości za 2017 r. jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...]. W kontekście art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Kolegium powołało się m. in. na uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19. Skarżący pismem z [...] stycznia 2020 r. wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako Ls (lasy) lub użytki rolne, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko odpowiednio podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 u.p.l., podatkiem rolnym stosownie do art. 1 u.p.r.; 2) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty, z których korzysta przedsiębiorca przesyłowy na podstawie służebności przesyłu są związane z działalnością gospodarczą, ponieważ posiadanie służebności jest równoznaczne z posiadaniem gruntu, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przez to uznanie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi powinny zostać opodatkowane stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy, zdaniem SKO, do stwierdzenia posiadania wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę; 3) naruszenie art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Nadleśnictwo; 4) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), użytki rolne i nieużytki (N), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 5) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 – dalej: "u.o.l.") oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 2168 – dalej: "p.ł") w zw. z art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest w zasadzie wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona, a dominujący charakter ma działalność gospodarcza, pomimo tego, że w 2017 r. Nadleśnictwo prowadziło działalność (gospodarkę) leśną w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zatwierdzonym przez Ministra Środowiska Planem Urządzenia Lasu, natomiast przedsiębiorca energetyczny korzystał z gruntu w sposób incydentalny; II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.: – bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy organów, że grunty są wyłączone z działalności; – bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są w posiadaniu przedsiębiorcy, z uwagi na faktyczne zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę; – nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów); – naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania; 2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego nie jest wystarczające generalne odniesienie się do problemu oraz orzecznictwa w innych podobnych sprawach, ale konieczne jest wyjaśnienie stronie dlaczego w tych konkretnych okolicznościach zasadne jest uznanie powyższych przesłanek za spełnione. Niezrozumiałe jest dla Nadleśnictwa w szczególności stwierdzenie dot. związania gruntów z działalnością gospodarczą. SKO nie przedstawia szerzej, z powołaniem się na przepisy prawa, jak należy rozumieć to pojęcie, co więcej wydaje się stwierdzać, że posiadanie prawa służebności jest równoznaczne posiadaniu gruntu w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącego nie są to pojęcia jednoznaczne, jednak z uwagi na brak szerszego uzasadnienia w tym zakresie nie ma możliwości pełnego ustosunkowania się do stanowiska SKO. Uzasadnienie prawne decyzji należy uznać również za wewnętrznie sprzeczne, ponieważ w pierwszej części decyzji SKO stwierdza, że to Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ umowa ustanowienia służebności przesyłu nie przeniosła posiadania (tj. spółka nie jest posiadaczem tych gruntów, natomiast w drugiej części uznaje, że grunty te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a) oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 lit. a) u.p.o.l. pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy wobec czego uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i w dużej części opiera się na orzecznictwie w sprawach podobnych, a nie do okolicznościach konkretnej sprawy; 3) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji określającej Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe – Nadleśnictwo [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pod liniami elektroenergetycznymi objętymi służebnością przesyłu na rzecz "E. : sp. z o.o. W ocenie organów sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący stoi zaś na stanowisku, że grunty te winny podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, podatkiem rolnym lub być zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym. Zgodnie z art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle art. 2 ust. 2 powołanego aktu, za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Tożsama definicja działalności rolniczej została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W świetle art. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (ust. 1). Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2). Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe z punktu widzenia zawisłego przed sądem sporu jest ustalenie jak należy rozumieć sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Na tle wskazanego zagadnienia w orzecznictwie NSA przyjęto, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą [por. wyroki NSA m. in.: z 09 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 04 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19, z 27 listopada 2019 r., II FSK 1214/19, z 19 grudnia 2019 r., II FSK 2252/19, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych [tak: wyrok NSA z 22 czerwca 2020 r., II FSK 802/20]. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Ponadto, spółki energetyczne jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Również w uchwale z 09 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 NSA stwierdził , że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozwijając ten wątek sąd wskazuje, że w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym w art. 336 i nast. k.c. W opinii sądu w tym kontekście nieskuteczna jest argumentacja skargi, że samo istnienie napowietrznych linii elektroenergetycznych nie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd nie dopatrzył się wpływu na poprawność stanowiska organów podatkowych regulacji prawnych u.o.l. Ustawa ta określa zasady zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasady gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska i z gospodarką narodową jak i zasady odpowiedzialności za naruszenie przepisów rozporządzeń nr 2173/2005 i 995/2010 (art. 1 pkt 1 i 2 u.o.l.). Nie określa więc zasad opodatkowania gruntów objętych zakresem zastosowania tego aktu. Z analogicznych przyczyn wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska organów nie mogły wywrzeć zarzuty podnoszące naruszenie przepisów Prawa łowieckiego. Sąd wyjaśnia, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna rodzaju działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Wystarczające dla uznania gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest ustalenie, że na gruncie tym realizowane są działania powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź też działania zmierzające do uzyskania zakładanego rezultatu. Ustalenie tego rodzaju okoliczności przesądza o tym, że dany grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a wpływu na powyższe nie wywiera prowadzenie na tym gruncie innej działalności niebędącej działalności gospodarczą. Odnosząc się do zarzutów naruszenia procedury podatkowej sąd stwierdza, że przyjęcie wskazanego powyżej sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego prowadzonego przez organ. W sposób odpowiadający prawu zostało więc ustalone, że przez sporne grunty przebiegają napowietrzne linie energetyczne. Prawidłowe jest także ustalenie , że sporne grunty obciążone są służebnością przesyłu na rzecz "E. " sp. z o.o. Z postanowień umowy z [...] października 2014 r. wynika, że skarżący zobowiązał się do znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomości obciążonej linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 4 pkt a). "E. " sp. z o.o. przysługuje ponadto prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu (...) w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (operatora), jego następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi operator posługuje się w związku z prowadzoną działalnością (§ 4 pkt b). W świetle przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego poczynienie powyższych ustaleń było wystarczające dla przyjęcia, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania ich z zastosowaniem stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W opinii sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd dodatkowo podkreśla, że zgodnie z postanowieniami § 5 ust. 1 umowy z 28 października 2014 r. wynagrodzenie, które przysługuje skarżącemu od "E. " sp. z o.o. odpowiada wartości wydatków poniesionych przez skarżącego od tych części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Wskazane regulacje umowne wypełniają dyspozycję art. 39a ust. 2 u.o.l. zgodnie z którym wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. W powołanej już wcześniej uchwale z 09 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 NSA stwierdził, że treść tego przepisu świadczy niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Zdaniem sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario ponieważ jest to dyrektywa wykładni funkcjonalnej, wykluczająca w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji zastosowania tej reguły w wypadku gdy po uwzględnienia językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, nie uzyskuje się jednoznaczności poddanej wykładni przepisów podatkowych, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, nieuchronnie zachodzi potrzeba wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych [por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W rozpatrywanej sprawie wbrew stanowisku skarżącego nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Wydając zaskarżone decyzje oparto się na wykładni językowej przepisów materialnego prawa podatkowego. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organy w szczególności nie odwołały się do reguł wykładni funkcjonalnej celem zwiększenia powinności obarczających skarżącego. Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.