I SA/Po 1490/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016r. sprawy ze skargi MDO na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących MDO kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] M i D O (dalej jako" "podatnicy", "skarżący") złożyli do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazali podatek należny w wysokości [...]. Pismem z dnia [...] DO wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] i dokonanie zwrotu podatku wraz z odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zapłaty. Do wniosku została załączona m.in. korekta w.w zeznania PIT-36, w której wykazano podatek należny w wysokości [...]. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że treść wyroków WSA z dnia [...], sygn. akt [...] i następnie wyroku NSA z dnia [...]., sygn. akt [...] w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. papierów wartościowych. Decyzją z dnia [...]., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za rok 2007. W uzasadnieniu organ wskazał, że z informacji PIT-8C wystawionej przez A wynika, że w 2007 r. skarżący uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze B w K w wysokości [...] oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]. W ocenie organu przedmiotowe odsetki należy zakwalifikować do przychodów "z innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Organ odniósł się m.in. do art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako "K.p.c.") wskazując, iż choć odsetki są świadczeniem ubocznym to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Organ I instancji wskazał, że użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności" wskazuje na otwarty charakter kategorii przychodów z innych źródeł i o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, gdy realnych korzyści majątkowych nie można zakwalifikować do pozostałych źródeł przychodów. Nadto art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wykluczają zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zasądzonych odsetek ustawowych jako niestanowiących elementu ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Podatnicy wnieśli odwołania od w.w decyzji, w których zarzucili naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł, - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Z uzasadnienia odwołań wynika, że skarżący nie kwestionują poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń faktycznych, istota sporu pomiędzy organem a skarżącymi sprowadza się natomiast do odmiennej wykładni przepisów prawnych zasadniczych dla rozstrzygnięcia sporu. W odwołaniach powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] sygn. akt [...] zaznaczono, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez A stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Zaznaczono przy tym, że na tej podstawie oparte były wyroki sądów zasądzających świadczenia pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionych, przy czym odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenia główne jak i zasądzone od niego odsetki. W kontekście zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 lit. 3 b u.p.d.o.f. zaznaczono, że w ocenie skarżących zarówno zasądzona przez Sąd należność główna jak też odsetki mają charakter odszkodowania wraz ze wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Organ II instancji w motywach rozstrzygnięcia podkreślił m.in., że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sam tytuł prawny, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Przedmiotowe odsetki nie są odsetkami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., nie stanowią też przychodu z kapitałów pieniężnych, wskazanych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odsetek tych nie można również zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jako niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania – przychód ten podlega kwalifikacji do innych źródeł. Organ uznał, iż nadpłata nie wystąpiła. W odniesieniu do zawartego w odwołaniach twierdzenia podatników o prawnym walorze odszkodowania i zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych organ podkreślił, iż pomimo wezwań organów – nie przedłożono żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone odsetki ustawowe mają charakter odszkodowawczy; nie przedstawiono również samego wyroku sądowego, na podstawie którego podatnikowi zostały wypłacone przedmiotowe odsetki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników zgodnie z wnioskiem, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżącego przychód nosi znamiona wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podnieśli, że ścisłe powiązanie zasądzonych odsetek z należnością główną wskazuje, iż dochody te można zaliczyć do dochodu z praw majątkowych, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dowolny rozszerzył katalog źródeł dochodu w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wskazując ponadto, iż wypłata ustawowych odsetek w związku z nieterminowym wykonaniem umowy kupna-sprzedaży nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż odsetki miały w swej istocie znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy zwrócić uwagę, że skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w wysokości [...] wraz z odsetkami, zgodnie z deklaracją PIT-36 za 2007 r. W uzasadnieniu jako podstawę żądania wskazano wyrok NSA z dnia [...] sygn. akt [...], który oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA z dnia [...] sygn. akt [...]. W aktach znajduje się zeznanie PIT-36 złożone w dniu [...], z którego wynika, że skarżący zadeklarowali i wpłacili na podatek dochodowy z dochodów wykazywanych w PIT-36 kwotę [...]. W korekcie deklaracji za 2007 r. złożonej w dniu [...] skarżący nie zdeklarował żadnego podatku. W dniu [...] wpłynęła do Urzędu Skarbowego kolejna korekta, w której wykazano podatek należny w wysokości [...]. W skorygowanym zeznaniu nie ujęto przychodu skarżącego z innych źródeł w kwocie [...] wykazanego i opodatkowanego w zeznaniu z dnia [...]. Pomimo, że skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów uzasadniających żądanie zwrotu nadpłaty, organ podatkowy przyjął, że z informacji PIT – 8C wystawionej przez A wynika, że podatnik uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze B w wysokości [...], zatem tę okoliczność uznano za bezsporną. W związku z powyższym kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), na podstawie których osiągnięty przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i tym samym uznano, że wniosek o zwrot nadpłaty jest niezasadny. Zdaniem organów, wypłata zasądzonych przez sąd na rzecz skarżącego odsetek nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organy podatkowe, choć dostrzegły, że przedmiotowe odsetki mają charakter uboczny i pochodny względem wierzytelności głównej - przychodu z kapitałów pieniężnych (kwoty uzyskanej ze sprzedaży spółce A akcji spółki B), to jednak uznały, że odsetki nie dzielą losu tej należności, albowiem ustawodawca zaliczył je do innej, odrębnej kategorii źródeł przychodów - przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 Kodeks cywilny. Stosownie do jego treści, jeżeli dłużnik (w tym wypadku A) opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Organ podkreślił, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sam tytułu prawny (w niniejszej sprawie umowa kupna-sprzedaży akcji), lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe odsetki nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. Nie stanowią także przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła, tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Innego zdania są skarżący, którzy twierdzą, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane, a zatem dochód osiągnięty z ich tytułu powinien zostać określony na tej samej podstawie prawnej, co dochód z należności głównej, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jako dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (t.j. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez w.w nadpłatę za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i rozpoznać wniosek na podstawie zebranych dowodów, które są niezbędne do ustalenia powstania obowiązku podatkowego i wysokości przychodów z poszczególnego źródła w 2007 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.