I SA/Po 1491/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Szymon Widłak /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r oddala skargę /-/ Sz.Widłak /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska I SA/Po 1491/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił H wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości odmiennej od deklarowanej przez skarżącego, tj. w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż SH prowadzi na własny rachunek A w P ul. D [...]. Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za [...] PIT - 36 wynika, że podatnik z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnął dochód w wysokości [...]. oraz zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli firmy A wynikało, że został zaniżony dochód podlegający opodatkowaniu na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...], wynikającą ze [...] faktur za roboty i usługi, które - zdaniem organu pierwszej instancji - nie zostały wykonane. Organ pierwszej instancji przeprowadził kontrole u następujących kontrahentów skarżącego: B s.c. , C RM, D AF, E TŁ, F SC. Nadto przesłuchano w charakterze świadka R P W właściciela G. Stwierdzono, iż z udokumentowanej protokołami kontroli prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów podatnika wynika, że nie wykonywali oni robót i usług na jego rzecz oraz nie wystawiali na jego rzecz żadnych faktur z tego tytułu. Stąd też wydatki z wszystkich kwestionowanych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Pismem z dnia [...] podatnik złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem podatnika, roboty i usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane, a należności wynikające z tych faktur uregulowane, co zostało udokumentowane dowodami KP potwierdzającymi odbiór gotówki. Jedynie w przypadku jednego podmiotu nie były wystawiane dowody KP, co było związane z formą opodatkowania wykonawcy /ryczałt ewidencjonowany/. Sposób zapłaty określony był przez wystawcę faktury - gotówka, zatem moment 1 podpisania faktury był równoznaczny z przyjęciem zapłaty. W ocenie podatnika przeprowadzone czynności kontrolne organu pierwszej instancji były pobieżne i powierzchowne przez co nie mogą dokumentować rzeczywistego stanu sprawy. Do pełnego zbadania wszystkich okoliczności niezbędne było - zdaniem skarżącego -grafologiczne przebadanie dokumentów oraz przesłuchanie pracowników firm kontrahentów, którzy byli zaangażowani w wykonywanie usług. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu faktycznych i prawnych okoliczności sprawy, stwierdził, iż S H zaliczył w koszty A wydatki dotyczące robót i usług na ogólną kwotę [...], wynikającą z faktur wystawionych przez: * F - SC - K oś. L [...], * C - R M, S ul. D [...], * B - P ul. J [...], * E - T L -J ul. R [...], * G - R W, J ul. K [...], * D - A F, S, R [...], Zakres prac wynikających ze spornych faktur obejmował między innymi usługi transportowo-sprzętowe, odtworzenie nawierzchni z płyt betonowych i chodnikowych, roboty ziemne, wykonanie szalunków, wymianę przyłączy wodociągowych i obrukowanie hydrantów. Wskazani przez podatnika kontrahenci zeznali, iż w okresie prowadzonej działalności gospodarczej nie zawierali żadnych umów oraz nie wykonywali żadnych robót i usług na rzecz A. Zeznali ponadto, że przedstawione do wglądu umowy nie były przez nich zawarte oraz nie były przez nich podpisane. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która została przez stronę zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy. 2 Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły art. 180 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności przez nie przeprowadzenie w rozpoznawanej sprawie dowodu z opinii grafologa, który pozwoliłby rozstrzygnąć zagadnienie prawdziwości spornych faktur, jak również dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa do przeprowadzenia oględzin wybudowanych obiektów - co umożliwiłoby ocenę co do faktu i zakresu wykonania robót przez kontrahentów skarżącego. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył ww. wyrok WSA w całości, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, wskazując, że organ podatkowy winien odnosić się do środków dowodowych niniejszej sprawy jako równorzędnych źródeł informacji i że kategoryczne zaprzeczenie przez domniemanego autora dokumentu faktu jego autorstwa może być wystarczającym dowodem w sprawie. W tym też stanie rzeczy niepotrzebne byłoby przeprowadzania dowodów z oględzin, skoro organy nie kwestionowały faktu istnienia wybudowanych obiektów, a kwestionowały jedynie możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...]. uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Sąd wskazał, iż doszło do naruszenia przepisów art. 180, 182 § 2, 190, 191, i 192 ustawy Ordynacja podatkowa - bowiem organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W szczególności należało uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez ponowne przesłuchanie świadków po wypełnieniu obowiązku wynikającego z art. 190 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z orzeczeniem Sądu koniecznym było okazanie każdego spornego dokumentu wskazanemu w nim wystawcy. Sąd uznał ponadto, że uchybieniem procesowym jest brak rozstrzygnięcia w formie postanowienia o odmowie dopuszczenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. Ponadto z akt podatkowych nie wynika, że strona została zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania świadków. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] oraz z dnia [...] zwrócił w trybie art. 3 229 Ordynacji podatkowej akta podatkowe dot. skarżącego organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po przeanalizowaniu zebranego w toku postępowania uzupełnionego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości odmiennej od deklarowanej przez stronę, tj. w kwocie [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone w dniu [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze pełnomocnik skarżącego radca prawny JK decyzji zarzucił: * naruszenie przepisu art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, * przepisu art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak bezstronności i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, * przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez skarżącego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, * nie wyjaśnienie i nie wzięcie pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a dodatkowo w uzasadnieniu podniósł, zarzuty * błędnej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...]), * nieuwzględnienie pełnomocnictwa skarżącego udzielonego mu [...], * brak powiadomienia pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu 4 administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa, które stanowi podstawę do wznowienia postępowania lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c. Zarzut naruszenia art. 121 §1 i 122 ustawy - Ordynacja podatkowa nie zasługuje na uwzględnienie. Z materiałów sprawy nie wynika bowiem, aby organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania wyrażoną w tym przepisie. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego w postępowaniu wykonano wszystkie czynności konieczne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. W ocenie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły przy tym zasady określonej w art. 191 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem organ ma obowiązek ocenić cały zebrany w konkretnym postępowaniu materiał dowodowy i na jego podstawie stwierdzić, czy dana okoliczność została wykazana. Materiały sprawy nie uzasadniają twierdzenia, jakoby organ pominął poszczególne elementy materiału dowodowego zebranego w sprawie. Mimo obszerności materiału dowodowego sprawy organ rozpoznał go w całości i dokonał prawidłowej oceny tego materiału odnośnie mocy dowodowej poszczególnych elementów tego materiału przy dowodzeniu okoliczności faktycznych sprawy. We wcześniejszych wytycznych wskazanych w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w niniejszej sprawie wskazano jednoznacznie niedociągnięcia organów przy podjętych czynnościach dowodowych. Jednocześnie wskazano na uchybienia przepisom postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe uzupełniły postępowanie dowodowe ponownie przesłuchując świadków i szczegółowo uzasadniły okoliczności nieprzesłuchania pozostałych świadków po raz drugi. W tym też zakresie, będąc związanymi wykładnią prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie - organy wyczerpały zakres działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 5 Zarzut naruszenia art. 136 w zw. z art. 137 ustawy - Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie pełnomocnictwa pełnomocnika skarżącego udzielonego przez skarżącego pełnomocnikowi w dniu [...], co wg skarżącego spowodowało brak czynnego udziału pełnomocnika, a więc i strony w sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie. Już po pierwszym piśmie z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że uważa udzielone wówczas pełnomocnictwo za pełnomocnictwo rodzajowe, w którym wskazano jako zakres umocowania pełnomocnika: "występowanie przed urzędami i Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie skargi na decyzję dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od osób fizycznych za [...]" Organ słusznie uznał, że pełnomocnictwo to obejmuje postępowanie w sprawie skargi. Warto zauważyć, że na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącego poza złożeniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie występował i nie działał. W kolejnym swoim piśmie tj. w piśmie z dnia [...], doręczonym organowi w dniu następnym, radca prawny JK zgłosił się jako pełnomocnik skarżącego i w imieniu swojego mandanta m.in. przedstawił wnioski dotyczące rozstrzygnięcia postępowania, dowodząc jednocześnie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie do pisma załączył nowe pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego [...], w którym zakresem pełnomocnictwa objęte zostało: "występowanie przed Urzędami Skarbowymi, Dyrektorem Izby Skarbowej oraz sądami administracyjnymi w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]" O ile sytuacja faktyczna zaistniała przed złożeniem drugiego pisma może budzić wątpliwości wobec konieczności dokonania wykładni pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego w [...], to jednak fakt oficjalnego zgłoszenia się do sprawy i dołączenia kolejnego: jednoznacznego i bezwzględnie szerszego pełnomocnictwa, niż pełnomocnictwo z [...] do akt, pozwala już na całością interpretację obu dokumentów, a przez to również stanu faktycznego sprawy. Przyjąć bowiem należy, że organy podatkowe dokonując ścisłej interpretacji pełnomocnictwa z [...] prawidłowo uznały, że zakres umocowania pełnomocnika nie obejmuje de facto działania przed organami podatkowymi, gdyż skarga na decyzję organu podatkowego rozstrzygana może być jedynie przed sądem administracyjnym. Na 6 żadnym wcześniejszym etapie postępowania, tj. przed dniem [...] ani skarżący ani jego pełnomocnik nie podnosili kwestii zawiadamiania czy uczestnictwa pełnomocnika w czynnościach postępowania. Nadto już przy pierwszej czynności pełnomocnika przed organami podatkowymi - organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko i wykładnię pełnomocnictwa, jakim posłużył się pełnomocnik skarżącego. Wreszcie, w odpowiedzi na pismo organu podatkowego, sam pełnomocnik przy drugim piśmie przedstawił swoje zgłoszenie się do sprawy i nowy dokument pełnomocnictwa jednoznacznie umocowujący go do działania w sprawie. Powyższe nakazuje uznać, że zarówno w interpretacji organów podatkowych, jak i w interpretacji samego skarżącego i jego pełnomocnika dopiero drugie z przedstawionych pełnomocnictw stanowiło prawidłowe umocowanie pełnomocnika -radcę prawnego JK do działania przed organami podatkowymi w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy zatem należy uznać, że zarzuty stawiane przez skarżącego w odniesieniu do naruszenia art. 136 w zw. z art. 137 ustawy -Ordynacja podatkowa są nieuzasadnione. Konsekwencją powyższej konstatacji jest zarazem pozytywna ocena działań organu w zakresie dopuszczenia skarżącego do udziału w czynnościach toczącego się postępowania. Na powyższym tle zarzut naruszenia art. 187 §1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niezebranie całego materiału dowodowego i niedopuszczenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, nie zasługuje na uwzględnienie. Ponowne przesłuchanie świadków, na okoliczności już rozpoznane i ujęte w przesłuchaniach poprzednich byłoby oczywiście bezzasadne wobec jednoznacznej dyspozycji art. 125 i 188 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wszak konieczność uwzględnienia dowodu wnioskowanego przez stronę postępowania zależy również od niewystarczającego stwierdzenia dowodzonych okoliczności innym dowodem. Skoro zatem świadkowie i okoliczności wnioskowane do dowiedzenia przez pełnomocnika skarżącego zostały już dostatecznie uwzględnione i dowiedzione poprzednimi dowodami - w tym dowodami z przesłuchań wnioskowanych świadków-wniosek strony nie był uzasadniony. Ponownie, biorąc pod uwagę powyższe uwagi dotyczące oceny naruszenia art. 136 w zw. z art. 137 ustawy - Ordynacja podatkowa należy uznać, że zarzut naruszenia art. 190 §1 tejże ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro bowiem prawidłowo uznano, że pełnomocnik skarżącego nie był umocowany należycie do 7 brania udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi, przed złożeniem drugiego pełnomocnictwa - tj. pełnomocnictwa z dnia [...], to nie doszło do naruszenia obowiązku zawiadamiania stron postępowania o przesłuchaniu świadków, przez niepowiadomienie pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadków. Materiał dowodowy sprawy wskazuje bowiem kolejne daty i sposoby powiadomień skarżącego o możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków. Wreszcie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec prawidłowych i jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe również nie zasługuje na uwzględnienie. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do powyższego zwrot "koszty poniesione" oznacza, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny i definitywny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej przepisami prawa podatkowego. Stosownie do treści przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości, sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Sposób udokumentowania operacji gospodarczych w przypadku skarżącego, określały przepisy art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. nr 76 poz.694 ze zm.). Zgodnie z art. 20 §1 tej ustawy, do ksiąg rachunkowych miesiąca należy wprowadzić w postaci zapisu każdą operację gospodarczą, która nastąpiła w tym miesiącu, a zgodnie z §2 tegoż art. podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi natomiast, że 8 dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, oraz zawierać co najmniej dane określone w art. 21. Dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym istotne jest bowiem, czy rachunki są autentyczne, a transakcje faktycznie dokonane. Tym samym istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena, czy rachunki wystawione przez firmy będące domniemanymi kontrahentami skarżącego mogą stanowić podstawę zapisów w księgach przedsiębiorstwa skarżącego. Skoro jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w prowadzonej firmie A ewidencjonował koszty na podstawie dowodów, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazują w operacjach gospodarczych na osoby, które nie brały w nich udziału, to dowody te nie są rzetelne, zatem i księgi rachunkowe słusznie uznane zostały za nierzetelne. W tych okolicznościach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ S. Widłak /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska