I SA/Po 1496/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2007r. sprawy ze skargi G. W.- S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotem kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J. Małecki ISA/Po 1496/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G. W.-S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. Za powyższe miesiące organ ustalił ponadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji podano, że podatniczka wykazała w deklaracjach podatkowych VAT-7 po stronie wewnątrzwspólnotowej dostawy ( poz. C.128) wartości wynikające z faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przedmiotowe faktury wystawiła firma [...]. W związku z zaistniałymi nieprawidłowościami strona w żadnym z w/w okresów rozliczeniowych nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem należnym, czym naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ ustalił stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie obliczono każdorazowo w odniesieniu do nieprawidłowości stwierdzonej w danym okresie rozliczeniowym, przy uwzględnieniu zobowiązań określonych przez organ w poprzednich okresach. W odwołaniu z dnia [...]. podatniczka zakwestionowała decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie [...]. Zdaniem skarżącej powołany w decyzji art. 109 ust. 4 ustawy podatkowej jest niezgodny z VI Dyrektywą Rady Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych, jak i z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym ostatnim przypadku skarżąca zwróciła uwagę, że brzmienie wskazanego przepisu nowej ustawy o podatku od towarów i usług jest podobne do treści art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Ten ostatni przepis został z kolei uznany za niekonstytucyjny,co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. o sygn. K 17/97. W tych okolicznościach organ nie miał więc podstaw do zastosowania w sprawie przepisu, który - tak jak w przypadku poprzednio obowiązującej ustawy - ustanawiał w istocie sankcję administracyjną i tym samym narażał podatnika na możliwość pociągnięcia go także do odpowiedzialności z tytułu popełnienia wykroczenia skarbowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podkreślił, że odwołanie dotyczy tylko tej części rozstrzygnięcia, którym ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego organy podatkowe zobowiązane są stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 188 Konstytucji jedynie Trybunał Konstytucyjny jest umocowany do orzekania w zakresie niekonstytucyjności przepisów prawa. Ponadto organ wyjaśnił, że wprawdzie organ I instancji w odniesieniu do grudnia 2004 r. nie przywołał treści art. 109 ust. 6 ustawy, bezpośrednio odnoszącego się do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, jednakże nie stanowiło to podstawy do stwierdzenia , iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Również w stosunku do czerwca, lipca, sierpnia, września i listopada należało przywołać art. 109 ust. 8, wskazujący o odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 109 ust. 4-7. W skardze z dnia [...] G. W.-S., zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem podatniczki nie można było stosować w sprawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na jego sprzeczność z Konstytucją oraz prawem wspólnotowym. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna. W dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Trybunału Konstytucyjnego, charakteryzującym istotę demokratycznego państwa prawnego na etapie jego stanowienia (por. np. J. Oniszczuk [w] Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001) oraz w doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz [w] Aspekty ustrojowe opodatkowania, w: Konstytucja, ustrój, i system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, czy T. Dębowska-Romanowska [w] Prawo finansowe - charakterystyka ogólna, [w:] Prawo finansowe, pod red. W. Wojtowicz Warszawa 2000) m.in. do wymogów państwa prawnego, dotyczących zasad tworzenia prawa daninowego, zalicza się niedopuszczalność kumulacji odpowiedzialności podatkowej i odpowiedzialności karno-skarbowej za ten sam czyn osoby fizycznej jako przejaw nadmiernego fiskalizmu, nieuwzględniającego w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł jednocześnie swoistą karę administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania i mandatu karnego wymierzanego przez ten sam organ podatkowy (por. wyrok z dnia 1czerwca 2006r. I SA/Po 809/05, POP 2007/1/5). Wykładnia normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 (OTK ZU 1998, nr 3, poz. 30) uznała, że wymierzenie podwójnych sankcji polegających na ustaleniu "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i kary pieniężnej za wykroczenie skarbowe jest niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Natomiast w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r. I FPS 2/06 (ONSA i WSA 2OO7/l/3) stwierdzono, że przepis art. 27 ust. 6 w/w ustawy nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego także w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Normy zawarte w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, uznane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. za niezgodne z Konstytucją w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, zostały powtórzone w art. 109 ust. 4,5,6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Mimo wyrażenia ich obecnie w ramach innego aktu prawnego, a tym samym w innych artykułach, nadal wątpliwości budziła ich zgodność z art. 2 Konstytucji. Jednakże Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji ( wyrok z dnia 4 września 2007 r. sygn. P 43/06, opubl. Dz.U. Nr 168, poz. 1187) . Jak to wynika z akt sądowych skarżącą uiściła grzywnę w wysokości [...], wymierzoną w trybie przepisów Kodeksu Karnego Skarbowego ( k. [...]). W nowym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania decyzji uwzględniającej powyższe rozważania, a w szczególności treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach i wykonalności uchylonych aktów orzeczono w oparciu o art. 152 i 200 w/w ustawy. /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/ J. Małecki