I SA/Po 1498/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/S. Zapalska ISA/Po 1498/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.B. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - [...], do przeniesienia na następny miesiąc - [...], a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W uzasadnieniu organ podał, że podatniczka w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za energie elektryczną i usługi przesyłowe, za usługi telekomunikacyjne, za rozprowadzenie wody i w zakresie gospodarki ściekami. Na fakturach tych termin płatności przypadł w [...]. Ponadto podatniczka w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. zwiększyła kwotę podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z faktur VAT RR, które nie zostały zapłacone w [...]. W ocenie organu podatniczka naruszyła przepisy art. 86ust.1 oraz ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , które stanowią, ze w przypadku usług takich jak nabycie energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, rozprowadzenie wody i gospodarki ściekami - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Ponadto podatniczka naruszyła przepis art. 116 ust. 6 w/w ustawy ponieważ w kwietniu 2005 r. nie dokonała zapłaty na rzecz rolników ryczałtowych, ale uczyniła to dopiero w [...] tego roku. Jednocześnie na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 w/w ustawy organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe ponieważ podatniczka zawyżyła kwotę przeniesienia na następny miesiąc o [...]. W odwołaniu z dnia [...] R.B. stwierdziła, że nie zgadza się z tą częścią decyzji, w której ustalono jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W ocenie podatniczki w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. miało miejsce uchybienie, które opisano w załączniku do skorygowanej deklaracji za ten miesiąc. Jednocześnie organ, wydając decyzję nie wziął pod uwagę treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. o sygn. K 17/97 w którym orzekł on o niekonstytucyjności art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka nie kwestionuje wysokości określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podnosi jednak , że organ nie ustosunkował się do jej wyjaśnień złożonych wraz z korektą deklaracji VAT-7. Zasadniczym jednak zarzutem strony jest naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]. Organ wyjaśnił więc, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie można na jego podstawie stosować analogii do innych przepisów , w tym przypadku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W skardze z dnia [...] R.B. zarzuciła decyzji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej wobec braku obiektywnego potraktowania okoliczności dotyczących uchybienia w wypełnieniu deklaracji VAT za kwiecień 2005 r. oraz nadinterpretację treści przepisu art. 109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. o sygn. K 17/97 Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna. W dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Trybunału Konstytucyjnego charakteryzującym istotę demokratycznego państwa prawnego (por. np. J. Oniszczuk [w] Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001) oraz w doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz [w] Aspekty ustrojowe opodatkowania, w: Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, czy T. Dębowska - Romanowska [w] Prawo finansowe -charakterystyka ogólna, [w:] Prawo finansowe, pod red. W. Wojtowicz Warszawa 2000) m.in. do wymogów państwa prawnego, dotyczących zasad tworzenia prawa daninowego, zalicza się niedopuszczalność kumulacji odpowiedzialności podatkowej i odpowiedzialności karno-skarbowej za ten sam czyn osoby fizycznej jako przejaw nadmiernego fiskalizmu, nieuwzględniającego w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł jednocześnie swoistą karę administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania i mandatu karnego wymierzanego przez ten sam organ podatkowy ( por. wyrok z dnia 1 czerwca 2006r. I SA/Po 809/05, POP 2007/1/5). Wykładnia normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 (OTK ZU 1998, nr 3, poz. 30), uznała, że wymierzenie podwójnych sankcji polegających na ustaleniu "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i kary pieniężnej za wykroczenie skarbowe jest niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. I FPS 2/06 (ONSA i WSA 2007/1/3 "Lex" nr 200105) stwierdzono, że przepis art. 27 ust. 6 w/w ustawy nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego także w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Normy zawarte w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, uznane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. za niezgodne z Konstytucją w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, zostały powtórzone w art. 109 ust. 4,5,6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Mimo wyrażenia ich obecnie w ramach innego aktu prawnego, a tym samym w innych artykułach, nadal wątpliwości budziła ich zgodność z art. 2 Konstytucji. Jednakże Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji (wyrok z dnia 4 września 2007r. sygn. akt P 43/06, opublikowany Dz.U. Nr 168, poz. 1187) W dalszym postępowaniu organ podatkowy winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania , w szczególności zaś orzeczenie Trybunału z dnia 4 września 2007 r. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 152 i 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/S. Zapalska