I SA/Po 150/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie WSA Elwira Brychcy as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007r. sprawy ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ E. Brychcy Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T.O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że T.O., w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w zakresie usług budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych, zakupił w 2004r. olej napędowy w ilości [...] litrów w łącznej kwocie [...]zł. od przedsiębiorstwa "A" M.Z. Tymczasem, w oparciu o przedstawiony materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ustalono, że M.Z. w 2004r. wystawił 18 faktur na [...]l. paliwa w kwocie [...]zł. dla firmy T.O., niedokumentujących faktycznej sprzedaży tego towaru. Za potwierdzeniem tego stanu rzeczy, według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przemawiają informacje uzyskane od Urzędu Kontroli Skarbowej Wydział Kontroli Podatkowej, który prowadził kontrolę w firmie przedsiębiorstwo "A" w zakresie obrotów olejem napędowym, materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową oraz zeznania M.Z. przesłuchanego w charakterze strony w Areszcie Śledczym w O. Organ kontroli skarbowej dokonał również rozliczenia zakupu całości oleju napędowego i etyliny przez firmę T.O. uwzględniając liczbę zatrudnionych kierowców i wielkość sprzętu mechanicznego i samochodów. Niniejsza analiza, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej potwierdziła, że T.O. nie mógł do prowadzenia działalności gospodarczej zużyć ilości paliwa jaka wynikała z faktur zakupu wystawionych przez M.Z. i innych dostawców. T.O. stwierdził, że w 2004r. kupował olej napędowy z firmy przedsiębiorstwa "A" M.Z. Paliwo to przywożono autocysternami do bazy w G. gdzie przelewano je do kontenera o pojemności 5.000 l lub w beczki 200 l, oraz, że za dostarczony towar płacił osobiście, gotówką do rąk własnych kierowców. Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał poza tym, że nie sprawdzał przedsiębiorstwa "A", a kierowcy odbierając zapłatę za paliwo okazywali mu jedynie swoje dowody osobiste. Do zakończenia kontroli podatnik nie wskazał jednak nazwisk tych kierowców, przedłożył jedynie kopię dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorstwa "A" oraz dowody wpłaty KP za paliwo. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w świetle zebranego materiału dowodowego za niewiarygodne uznał zeznanie T.O., który najpierw stwierdził, że nie sprawdzał przedsiębiorstwa "A", po czym przedłożył kserokopie ww. dokumentów rejestracyjnych oraz dowody KP, które nie były nawet numerowane w kolejności ich wystawienia. M.Z. natomiast zeznał, że jego działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur, bowiem w 2004r., nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, ani nie zatrudniał pracowników, co pozwala uznać, że nie mógł sprzedawać oleju napędowego firmie T.O., a jedynie wystawiał faktury sprzedaży, które same w sobie stanowiły przedmiot obrotu. Wobec ujawnienia, iż w księgach podatkowych firmy T.O. wpisane były faktury, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zgodnie z art.193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał owych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie tego, co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących zakupów oleju napędowego z przedsiębiorstwa "A" M.Z. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu środka trwałego oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą nie rozliczoną amortyzację od środka trwałego. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnioskując o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji T.O. zarzucił naruszenie przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że zakupy oleju dokonane przez podatnika od M.Z., nie miały w rzeczywistości miejsca, art. 180 w związku z art. 187 § 1 cyt. ustawy przez niewyjaśnianie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i podjęcie rozstrzygnięcia głównie w oparciu o zeznania M.Z., art. 193 § 1 O. p. przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych za poszczególne miesiące 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i po analizie zebranego materiału dowodowego decyzją z dnia [...]2006r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w całości podzielając jej zasadność. Kwestionując powyższe rozstrzygniecie T.O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu konsekwentnie podnosząc argumenty zawarte w odwołaniu. Ponadto skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 191 O.p. "przez zaliczenie na niekorzyść podatnika występujących w sprawie wątpliwości" oraz art. 188 w związku z art. 123 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego na okoliczności nieustalone przez organ I jak i II instancji istotne dla sprawy, a dotyczące wykonania przez stronę robót wymagających użycia sprzętu, do którego pracy niezbędny jest olej napędowy, co potwierdzałoby konieczność zakupu oleju napędowego, w tym także od przedsiębiorstwa "A". Zdaniem T.O. materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza rzeczywiste nabycie oleju napędowego. W ocenie skarżącego wykazane również zostało, iż miał on możliwość magazynowania paliwa w ilościach zakupionych od M.Z. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Badając jej zgodność z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej Sąd nie dopatrzył się zaistnienia okoliczności uzasadniających zakwestionowanie prawidłowości wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Z analizy akt podatkowych wynika, że skarżący w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2004r. (PIT 36L) zadeklarował przychód w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł i dochód w wysokości [...]zł. Organ kontroli skarbowej w efekcie przeprowadzonej w firmie T.O. kontroli zakwestionował wysokość poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodu i co za tym idzie wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uznano bowiem za fikcyjne 18 faktur na zakup oleju napędowego od przedsiębiorstwa "A" M.Z. opiewających łącznie na kwotę [...]zł (netto) za [...]l oleju napędowego. Właśnie kwestia zakupu tegoż oleju od ww. firmy stanowi przedmiot sporu między stronami. Skład orzekający podziela stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżanej decyzji , że faktury, nie dokumentujące rzeczywistej operacji gospodarczej, nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze podatkowej i nie wywołują skutków w zakresie zaliczenia rzekomego wydatku na określony w nich towar jak kosztu uzyskania przychodu. Z zeznań wystawcy zakwestionowanych 18 faktur w 2004r. – M.Z. (k. 104 – 5 akt podatkowych) jednoznacznie wynika, że w związku ze współdziałaniem ze zorganizowaną grupą określonych osób, wystawiał on faktury na wskazane podmioty na sprzedaż wskazanej mu ilości paliwa w określonej cenie. Faktury te rozprowadzane były przez te osoby. Następnie przekazywano mu podpisane przez ich odbiorcę ich kopie. W związku z tym, że faktury nie obrazowały rzeczywistości i nie wpływała za nie należność, wystawiane przez ich odbiorcę dowody KP również były fikcyjne. Zaznania M.Z. znajdują potwierdzenie w dokonanej przez organ I instancji analizie działalności firmy T.O. Skarżący do eksploatacji posiadanych pojazdów i maszyn w 2004r. zakupił od innych kontrahentów niż przedsiębiorstwo "A" [...]l etyliny i [...]l oleju napędowego – co nie jest kwestionowane. Zatrudniał zaś w 2004r. przez osiem miesięcy 1 kierowcę mającego uprawnienia do obsługi sprzętu oraz przez dwa miesiące innego kierowcę. Tym samym brak podstaw do uznania za wiarygodny argument skargi, że na potrzeby jedynie samochodu [...],[...]i kopiarki potrzeba było dziennie 720 l paliwa, co przez 23 dni pracy w miesiącu daje [...]l, wobec czego nabycie paliwa w firmie M.Z. faktycznie musiało mieć miejsce. Nie jest bowiem możliwe w tym stanie zatrudnienia jednoczesne eksploatowanie w. w. sprzętu. Przyjęta przez skarżącego kalkulacja zużycia paliwa również do pozostałego sprzętu pozostaje w sprzeczności ze stanem zatrudnienia w jego firmie, ponieważ jedynie przez 2 miesiące zimowe sprzęt mogły obsługiwać trzy osoby, przez 8 miesięcy dwie osoby i 4 miesiące jedyna osoba. Nie było więc możliwe jednoznaczne wykorzystywanie ww. pojazdów przez cały rok, po 8 godzin dziennie przez 23 dni w miesiącu, co wpływa na zużycie paliwa w znacznie niższej wysokości. Zauważyć też należy, że faktury na łącznie [...]l paliwa wystawiane były w IV kwartale 2004r. Zużycie paliwa w takiej wysokości, a także po uwzględnieniu niekwestionowanego zakupu oleju napędowego i etyliny w IV kwartale nie znajduje uzasadnienia nawet w świetle kalkulacji strony skarżącej. Przeczy mu także proporcja wysokości sprzedaży w poszczególnych kwartałach do zakupu paliwa. W IV kwartale przychody były wyższe od przychodów II i III kwartału o ok. 10%, natomiast w tym samym okresie zakup paliwa był wyższy o 700%. Uwzględniając także fakt, że skarżący nie wskazał nazwisk kierowców, którzy mieli otrzymać od niego zapłatę za przywiezione z firmy przedsiębiorstwo "A" paliwa w wysokości po kilkanaście tysięcy złotych, nie posiadał też upoważnień tych osób do odbioru gotówki, jaki winien im wystawić M.Z. i mimo, iż zapewniono mu możliwość do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej (k. 241 akt podatkowych), dowodów na te okoliczności nie przedstawił. Zasadnie w tym stanie rzeczy organy podatkowe uznały, że podatnik dokonywał tzw. "obrotu fakturami". Stanowisko to potwierdza też logiczne rozumowanie, a także fakt prowadzenia przez Sąd Okręgowy sprawy przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, w której działał M.Z. (sygn. akt III K 344/07) o czym Sąd powziął informację w związku z prowadzeniem innych spraw, w których w toku postępowania stwierdzono wystawianie "pustych" faktur przez M.Z. W tym stanie faktycznym wydatek, który nie został poniesiony przez podatnika, a więc taki, który nie może też mieć żadnego związku z uzyskaniem przychodu, nie może stanowić w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustaw z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztu uzyskania przychodu i tym samym obniżać podstawę opodatkowania. Podkreślić też należy, że dowód księgowy tylko wówczas może stanowić podstawę wpisu do księgi podatkowej jeżeli odzwierciedla stan rzeczywisty. W przeciwnym wypadku dokonanie zapisu w tej księdze skutkuje jej nierzetelności, o czym stanowi § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 153, poz. 1475). Uzasadnione więc było w opisanym stanie faktycznym uznanie przez organ podatkowy, że prowadzona przez skarżącego księga podatkowa, jako nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodu, nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 193 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji określenie wysokości tych kosztów w kwocie pomniejszonej o [...]zł dotyczącej "zakupu" paliwa w przedsiębiorstwie "A". Odnosząc się do zarzutów skargi uznać należy je za nieuzasadnione. Okoliczności faktyczne sprawy wyjaśnione zostały bowiem zgodnie z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 Op. Skarżący został przesłuchany w charakterze strony (k. 107- 169 akt podatkowych) i wbrew stanowisku skargi nie zachodziła potrzeba jego powtórnego przesłuchania na okoliczność użytkowania przez jego firmę sprzętu zużywającego paliwo, co miałoby rzutować na potrzebę zakupu oleju napędowego od przedsiębiorstwa "A" w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że firma ta nie mogła sprzedać mu tego paliwa, skoro go nie posiadała, a jej działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. W tym stanie rzeczy brak też podstaw do przyjęcia, że naruszony został przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ E. Brychcy