I SA/Po 1512/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007r. sprawy ze skargi "A" s.j. na decyzję Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998r. postanawia: umorzyć postępowanie /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/W. Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce jawnej "A, w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998r nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika; oraz za miesiąc grudzień 1998r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego; zaległości podatkowe i odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych za oba miesiące, a ponadto na podstawie art. 27 ust 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993r, Nr 11 poz. 50 wraz ze zm, zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, że wystawiane za usługi marketingowe faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, gdyż wystawiono je jedynie dla pozoru. W związku z odwołaniem strony decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, odpierając zarzut naruszenia przepisu art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wobec braku w tej ustawie przepisu zawierającego autonomiczną normę prawną odnosząca się do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie w sposób wyczerpujący i zgodnie z postanowieniami przepisów art. 122, art. 187 par1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa ( Dz. U z 1997, nr 137, poz. 926) zwana dalej ordynacja podatkowa ) zebrano materiał dowodowy i ustalono stan faktyczny sprawy. Zdaniem Izby Skarbowej w P pozorność wystawionych faktur potwierdziło także postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do kontrahenta przedmiotowej spółki. Na powyższą decyzje "A" sp. j. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego ośrodek zamiejscowy w P, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Uzasadniając skargę spółka "A" podniosła, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem nieuwzględnienie odwołania nie znalazło odzwierciedlenia w tejże decyzji. Skarżąca zakwestionowała także powołanie przez Izbę Skarbową par. 54 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm w dalszej części zwana rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r ).skoro w decyzji organu I instancji nie powołano się na ten przepis, co pozbawiło ja prawa do obrony. Zdaniem skarżącej decyzja narusza przepis art. 187 par. 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, a ponadto nie odpowiada wymogom art. 210 par 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie wskazania przyczyn, dla których dowodom powołanym w odwołaniu organ odwoławczy odmówił wiarygodności, ani przytoczenia przepisów prawa które za tym przemawiają. Nadto skarżąca podniosła, że do dnia sporządzenia skargi nie wydano decyzji w sprawie podatku dochodowego. Uzupełniając zarzuty skarżąca stwierdziła, że powyższa decyzja narusza art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 68 par 1 ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie 3 – letniego okresu przedawnienia . Zdaniem skarżącej w odniesieniu do grudnia 1998r, przepis art. 10 ust. 2 nie dawał podstaw do określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na powyższą skargę Izba Skarbowa w P wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w dniu 14 grudnia 2005r. sygn akt I S.A./Po 2322/03, oddalił skargę "A" spółka jawna na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik mógł dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, o ile nie zaistniały w jego przypadku okoliczności określone w tym przepisie – np. gdy nabyte przez niego usługi nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Żeby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony określony w fakturze dokumentującej zakup usługi od podatku należnego, niezbędne jest by usługa ta wiązała się z uzyskaniem przychodu. W danej sprawie organy podatkowe ustaliły, że wystawca faktur faktycznie nie świadczył na rzecz spółki "A" usług marketingowych, co potwierdziła także Izba Skarbowa we W w swoich decyzjach, a spółka nie przedstawiła dowodów mogących zakwestionować powyższe stanowisko. Czynności te nie mogły zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu ani uzasadniać odliczenie podatku naliczonego określonego w tych fakturach od podatku należnego lub zwrotu różnicy tego podatku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie został naruszony, skoro dotyczy on deklaracji podatkowej w kwestii nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Nieprecyzyjność omawianego sformułowania trudno bowiem potraktować jako naruszenie prawa materialnego skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji zauważył także, że powołanie się przez organ odwoławczy na przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. dopiero w zaskarżonej decyzji organu II instancji nie może być uznane za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organ II instancji w toku postępowania odwoławczego rozpatruje ponownie cała sprawę we własnym zakresie, nie ograniczając się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji i może uzupełnić również podstawę prawna jej rozstrzygnięcia. Okoliczność ta, zdaniem Sądu I instancji nie rzutuje na prawo podatnika do obrony. Zgodnie z przepisem art. 27 ust 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług takie działanie podatnika skutkuje ustaleniem mu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zaniżanego podatku oraz zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczanego nad należnym. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma charakter decyzji konstytutywnej. Do dnia 1 stycznia 2003r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe ulegało – zgodnie z art. 68 par. 1 ordynacji podatkowej przedawnieniu po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Przepis art. 68 ordynacji podatkowej został zmieniony od dnia 1 stycznia 2003r i zaczął obowiązywać par. 3 dotyczący przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z którym zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po stronie spółki "A" obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego powstał w odniesieniu do miesiąca listopada 1998r w dniu 26 grudnia 1998r., wobec czego okres przedawnienia rozpoczął się od końca 1998r, a za grudzień 1998r od końca 1999r, skoro obowiązek ten powstał w dniu 25 stycznia 1999r. Zasadniczą w danej sprawie kwestią jest to, że przedmiotowa spółka w dniu 2 stycznia 2003r. uregulowała dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które tym samym – zgodnie z art. 59 par. 1 ordynacji podatkowej wygasło, gdyż w jednej sprawie nie mogą bowiem zaistnieć równocześnie dwie różne podstawy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, w opinii składu orzekającego w I instancji, zobowiązanie podatkowe które wygasło na skutek zapłaty, a ta właśnie okoliczność w pierwszym rzędzie będzie stanowić o jego wygaśnięciu, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Tym samym, w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P, Izba Skarbowa zasadnie utrzymała w mocy skarżoną odwołaniem decyzję organu I instancji, skoro w toku postępowania odwoławczego w dniu 2 stycznia 2003r. podatnik dobrowolnie uregulował dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie biorąc pod uwagę argumentu przedawnienia w sytuacji, gdy zobowiązanie to wcześniej wygasło. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, któremu zarzucił oprócz obrazy przepisów proceduralnych - przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana w dalszej części ppsa ), obrazę art. 59 par. 1 pkt, 68 par. 1, art. 68 par. 3 ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r) ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnie skutkującą przyjęciem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone za listopad 1998r powstało mimo doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym to powstał dany obowiązek podatkowy. W dniu 12 lipca 2007r. NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzje organów podatkowych w zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 1998r. W uzasadnieniu skład orzekający wskazał, że na skutek związania granicami skargi był władny rozpoznać skargę kasacyjną we wskazanych w niej granicach tzn. wyłącznie w odniesieniu do rozstrzygnięć dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż pomimo zawarcia przez pełnomocnika strony zwrotu, że zaskarża wyrok WSA w P w całości to jednak po lekturze zawartych w skardze zarzutów należało uznać, że kwestionuje on jedynie zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę w zakresie ustalenie w/w zobowiązania. Autor skargi kasacyjnej wskazał na to wprost w jej uzasadnieniu, podnosząc, że WSA w P rozpoznając skargę powinien by sporządzić komparację wyroku w dwóch punktach: w pierwszym oddalić skargę na decyzję określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług i w drugim oddalić skargę na decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Orzeczenie o oddaleniu skargi spowodowało zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki specyficzną sytuację procesową dla strony, która musiała zaskarżyć skargą kasacyjna wyrok WSA w Poznaniu w całości, choć kwestionuje jedynie orzeczenie co do oddalenia skargi na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ten błąd Sądu, zdaniem autora skargi kasacyjnej uniemożliwił zaskarżenie wyroku w części i zmusił go do żądania uchylenia wyroku w całości. Zdaniem NSA stanowisko to było błędne, gdyż wbrew temu co podnosił pełnomocnik spółki "P." oddalenie skargi oznaczało, że w wyroku zawarte było orzeczenie odnoszące się do obu rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach i wobec tego możliwe było zaskarżenie tegoż wyroku także w części oddalającej skargę na rozstrzygnięcie dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty spowodowały, że NSA z uwagi na związanie jej granicami na podstawie art. 183 par 1 ppsa był władny rozpoznać skargę jedynie we wskazanych w niej granicach. W części orzeczenia dotyczącej rozważań prawnych Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że trafnie na tle stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej podnosił, że WSA w P dopuścił się oczywistego naruszenia art. 68 par. 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 59 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, skoro - co było niesporne – decyzje zawierające rozstrzygnięcia ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe doręczono spółce po upływie terminu przewidzianego w art. 68 par. 1 ordynacji .podatkowej. Zobowiązanie podatkowe mogło wygasnąć poprzez zapłatę o tyle, o ile wcześniej powstało. Jeżeli zaś - z uwagi na upływ terminu z art. 86 par. 1 ordynacji podatkowej – nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, to jest oczywistym, że zapłata dokonana przez skarżącą była bezprzedmiotowa, gdyż dotyczyła nieistniejącego zobowiązania i wobec tego nie mogło dojść do jego "wygaśnięcia" przez zapłatę. WSA w P nie dostrzegł przy tym, że powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia NSA dotyczyły zgoła innej sytuacji, a mianowicie gdy do zapłaty podatku doszło przed upływem przedawnienia już powstałego zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji w szczególności pominął to, że w przywołanych orzeczeniach chodziło o zastosowanie art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej., a więc o przedawnienie już powstałego zobowiązania podatkowego. Tymczasem – co w rozpoznawanej sprawie było oczywiste – chodziło o przedawnienie terminu do wydania decyzji ustalającej ( konstytutywnej) zobowiązanie podatkowe, ,a więc o zastosowanie art. 68 par. 1 ordynacji podatkowej. O konstytutywnym charakterze zobowiązania podatkowego przesądzało brzmienie art. 27 ust. 5,6,8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, posługującymi się pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania. Wydawana przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe była decyzją do której zastosowanie znajdował art. 68 par. 1 ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznaczało to, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie powstało, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach". W związku powyższym NSA uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w P z dnia [...]r nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 1998r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 z późn. zm. w dalszej części zwanej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Orzekając w sprawie po przekazaniu jej do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny podkreślić należy znaczenie przepisu art. 190 ppsa. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa podatkowego wskazując na niemożność uznania, że dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług dobrowolnie uiszczona przez podatnika powoduje niemożność uznania go za przedawnione. Zdaniem NSA zapłata podatku w sytuacji, gdy nastąpiło już jego przedawnienie powoduje bezprzedmiotowość uregulowania tego obowiązku przez podatnika. Będąc związany zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd administracyjny nie odniósł się do pozostałej części skarżonego rozstrzygnięcia, co spowodowało uprawomocnienie się wyroku WSA w P w tym zakresie. Zgodnie z art. 161 § 1 ppsa. Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: 1) jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; 2) w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; 3) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. § 2. Postanowienie o umorzeniu postępowania może zapaść na posiedzeniu niejawnym. W niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania wskazany w art. 161 par 1 pkt 3 ppsa, która nakazuje rozpoznającemu sprawę Sądowi umorzenie postępowania w przypadku, gdy postępowanie przed sądem administracyjnym stało się bezprzedmiotowe. NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2007r. sygn akt I FSK 1067/06 uchylił skarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P oraz mające miejsce w sprawie decyzje organów podatkowych, jedynie w zakresie dotyczącym wymierzenia skarżącej spółce "A" dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 1998r. Wobec powyższego skarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wobec skarżącej stał się prawomocny w terminie 30 dni od dnia doręczenia jego odpisu wraz z uzasadnieniem osobie uprawnionej, co wynika z treści art. 177 par 1 ppsa. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik spółki "A" co wynika z rozważań NSA, w sporządzonej skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutów przeciwko całości skarżonego wyroku, lecz jedynie do tej jego części, która dotyczyła wymierzenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, na podstawie art. 161 par 1 pkt 3 ppsa należało orzec jak w sentencji postanowienia. /-/Karol Pawlicki /-/Jerzy Małecki /-/Włodzimierz Zygmont