I FSK 1067/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. i J. T. -spółki jawnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2322/03 w sprawie ze skargi P. B. i J. T. -spółki jawnej w L. na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 1998 r., 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr. [...] - w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 1998 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. B. i J. T. - spółki jawnej w L. kwotę 920 zł (dziewięćset dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2322/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę P. B. i J. T. spółka jawna na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 roku. W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z [...] określił P. spółce jawnej w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika i za grudzień 1998 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego oraz zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za oba miesiące, a ponadto, na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Wiązało się to z wynikami kontroli przeprowadzonej u podatnika, w wyniku której stwierdzono, że w listopadzie i grudniu 1998 r. spółka P. zakupiła od M.W. usługi marketingowe (sprawdzanie wiarygodności i sytuacji finansowej określanych przez spółkę podmiotów gospodarczych). Organ kontroli skarbowej ustalił, że wystawiane za usługi marketingowe faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług (których zakres nie został nawet w umowie precyzyjnie określony), bowiem wystawiono je dla pozoru. Wystawca faktur nie posiadał kopii faktur dotyczących spółki P. Z kolei spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług marketingowych, ani nie wykazała, że wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu, wobec czego zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu, co skutkuje w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług brak podstaw do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych dla pozoru faktur. W związku z odwołaniem strony decyzją z [...] Izba Skarbowa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, odpierając zarzut naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wobec braku w tej ustawie przepisu zawierającego autonomiczną normę prawną odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie w sposób wyczerpujący i zgodnie z postanowieniami przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrano materiał dowodowy i ustalono stan faktyczny sprawy. W związku z tym, że faktury nie dokumentowały faktycznie wykonywanej usługi, zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pozorność wystawionych faktur potwierdziło również postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie Mariusza Wicińskiego. Na decyzję powyższą skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając skargę podniosła, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem nieuwzględnienie odwołania "nie znalazło odzwierciedlenia" w tejże decyzji. Skarżąca zakwestionowała powołanie się przez Izbę Skarbową na przepis § 54 ust. 4, pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., skoro w decyzji organu pierwszej nie powołano się na ten przepis, co pozbawiło ją prawa do obrony. Zdaniem skarżącej decyzja narusza przepis art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie wskazania przyczyn, dla których dowodom powołanym w odwołaniu organ odwoławczy odmówił wiarygodności, ani przytoczenia przepisów prawa, które za tym przemawiają. Nadto skarżąca podniosła, że do dnia sporządzenia skargi nie wydano decyzji w sprawie podatku dochodowego. Uzupełniając zarzuty skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja narusza art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie 3-letniego okresu przedawnienia. Zdaniem skarżącej w odniesieniu do grudnia 1998 r. przepis art. 10 ust. 2 nie dawał podstaw do określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. zwana dalej p.p.s.a ) skargę wskazanym wyżej wyrokiem oddalił. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 25 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik mógł dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, o ile nie zaistniały w jego przypadku okoliczności określone w tym przepisie - np. gdy nabyte przez niego usługi nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (ust. 1 pkt.3 art. 25). By podatnik mógł odliczyć podatek naliczony określony w fakturze dokumentującej zakup usługi od podatku należnego, niezbędne jest by usługa ta wiązała się uzyskaniem przychodu. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że wystawca faktur faktycznie nie świadczył na rzecz spółki P. usług marketingowych, co potwierdziła także Izba Skarbowa we Wrocławiu w swych decyzjach, a spółka nie przedstawiła dowodów mogących zakwestionować stanowisko organów podatkowych. Czynności te nie mogły stanowić zatem kosztu uzyskania przychodu ani uzasadniać odliczenie podatku naliczonego określonego w tych fakturach od podatku należnego lub zwrotu różnicy tego podatku. Zdaniem tego Sądu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie został naruszony, skoro dotyczy on deklaracji podatkowej dotyczącej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Nieprecyzyjność omawianego sformułowania trudno bowiem potraktować jako naruszenie prawa materialnego skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył również, że powołanie się przez organ odwoławczy na przepis rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. dopiero w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji nie może być uznane za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego rozpatruje ponownie całą sprawę we własnym zakresie, nie ograniczając się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji i może uzupełnić również podstawę prawną jej rozstrzygnięcia. Okoliczność ta, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie rzutuje na "prawo podatnika do obrony". Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na art. 27 ust. 5 i 6 ustawy od podatku od towarów i usług stwierdził, że takie działanie podatnika skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zaniżanego podatku oraz zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczanego nad należnym. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma charakter decyzji konstytutywnej. Do 1 stycznia 2003 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe ulegało - zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnieniu po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Od 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 68 § 3 zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca je zostanie doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd zauważył, że dla spółki P. obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego powstał w odniesieniu do miesiąca listopada 1998 r. 26 grudnia 1998 r., zatem okres przedawnienia rozpoczął się od końca 1998 r., a za grudzień 1998 r. od końca 1999 r., skoro obowiązek ten powstał 25 stycznia 1999 r. Skoro postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, to kończy się z dniem, kiedy decyzja podatkowa (organu pierwszej lub drugiej instancji w przypadku odwołania) staje się ostateczna. Skarżąca 2 stycznia 2003 r. uregulowała dobrowolnie dodatkowe zobowiązania podatkowe (nie biorąc pod uwagę przedawnienia), które tym samym - zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wygasły. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Izby Skarbowej spełnia ten wymóg. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja w swym uzasadnieniu zawiera odniesienie do odwołania w sprawie kosztów uzyskania przychodu. Stwierdza bowiem, że podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach nie podlegał odliczeniu od podatku należnego również z tego względu, że określone w nich usługi nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, skoro czynność nabycia usług u Mariusza Wicińskiego była pozorna, a więc niedokonana. O ocenie prawidłowości wydanych decyzji dotyczących roku 1998 nie przesądza fakt, że dotąd nie wydano decyzji w sprawie podatku dochodowego wspólników spółki za ten rok, skoro wydatek pozorny nie może w żadnym przypadku stanowić kosztu uzyskania przychodu. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, że wydano go z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego tj.: 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług po terminie określonym w art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie skutkowało wygaśnięciem tego zobowiązania wskutek przedawnienia lecz wskutek zapłaty przez spółkę; 2. art. 3 § 1 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ich błędne zastosowanie, skutkujące oddaleniem skargi; 3. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne ustalenie stanu faktycznego dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w szczególności nie uwzględniające stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2005 r., w którym domagał się uchylenie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ przedawnienia. Stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik spółki podniósł, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem: 1. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 68 § 1 oraz w związku z art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1997 r. wygasło na skutek jego zapłaty mimo doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 2. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 68 § 1 i art. 59 § 1 pkt. 1 oraz w związku z art. 68 § 3 (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.) Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1997 r. powstało mimo doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 3. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1997 r. powstało mimo doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 4. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1997 r. powstało mimo doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 5. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 68 § 1 oraz w związku z art. 58 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1997 r. wygasło na skutek jego zapłaty przez podatnika mimo doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 6. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 68 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt. 1 oraz w związku z art. 68 § 3 (w brzmieniu obowiązującym po dniu stycznia 2003r.) Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1997 r. powstało mimo doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że nie budziło żadnych wątpliwości interpretacyjnych zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego jak też wykładni art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1997 r. została doręczona spółce po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podkreślił, że poza sporem było to, że w odniesieniu do września, października i listopada 1997r. skuteczne doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług możliwe było najpóźniej do dnia 31 grudnia 2000 r., natomiast za grudzień 1997 r. najpóźniej do dnia 31 grudnia 2001 r. Skoro zaś doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nastąpiło w dniu 19 grudnia 2002 r., to z uwagi treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tego tytułu nie mogło powstać. Autor skargi kasacyjnej podkreślił ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalając stan faktyczny pominął wniosek strony przeciwnej zawarty w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2005 r., w którym ta odnosząc się do zarzutów skargi i opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak też doktryny, zgodziła się z żądaniem uchylenia zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Według autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w przedmiotowej sprawie dokonał całkowicie błędnej wykładni art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest możliwe w każdym czasie, a jego dobrowolne uregulowanie przez podatnika skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na mocy art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że błędną wykładnię art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny poparł błędną wykładnią uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2004 r. (FSK 732/04) oraz z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/06) Argumentował, że równocześnie nie mogą zaistnieć dwie różne podstawy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i że każdy z przypadków wymienionych w art. 59 § 1 pkt. 1 do 9 Ordynacji podatkowej instytucji skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Przepisy te nie dawały przy tym żadnego prymatu w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę w ten sposób jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, tj. że zawsze datą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego data jego zapłaty także po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zobowiązania podatkowe po okresie przedawnienia z mocy prawa wygasają i nie przekształcają się w jakiegoś rodzaju "podatkowe zobowiązania naturalne", które mogą być dobrowolnie przez podatnika wykonywane w nieograniczonym czasie. W konsekwencji powyższego zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie, że dobrowolna wpłata dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego spowodowała wygaśnięcie tegoż zobowiązania wskutek zapłaty. Skoro zobowiązanie to nie powstało z uwagi na treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie mogło wygasnąć przez zapłatę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przystępując do rozpoznania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należało w pierwszej kolejności wyjaśnić jaki jest zakres zaskarżenia wyroku, którego dotyczyła skarga kasacyjna. Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna zawierać między innymi oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 183 ustawy wymienionej wyżej, związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zaś wskazane w niej podstawy kasacyjne; wyjątkiem jest jedynie obowiązek wzięcia z urzędu pod uwagę wad zaskarżonego wyroku i poprzedzającego go postępowania skutkujących nieważnością postępowania. Przedmiot badania w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyznaczają zatem zasadniczo zarzuty i wnioski sformułowane w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna, która jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie czyni zadość wymaganiom z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż jej autor wskazał, że "zaskarża wyrok w całości" oraz, że wnosi "o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości". Jednakże lektura zawartych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje na to, że wnosząc skargę kasacyjną jej autor kwestionuje wyłącznie zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na rozstrzygnięcie odnoszące się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej mówi o tym wprost w jej uzasadnieniu wskazując, że zaskarżona decyzja zawierała dwa rozstrzygnięcia: określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji - jak zaznaczył - Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, powinien był sporządzić komparycję wyroku w dwóch punktach: w pierwszym oddalić skargę na decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług i w drugim oddalić skargę na decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Orzeczenie o oddaleniu skargi spowodowało według autora skargi kasacyjnej specyficzną sytuację procesową dla strony skarżącej, która musiała zaskarżyć skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, choć kwestionuje jedynie orzeczenie co do oddalenia skargi na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ten błąd Sądu - według tegoż autora - uniemożliwił zaskarżenie wyroku w części i zmusił do żądania uchylenia wyroku w całości. Przedstawiona wyżej argumentacja wskazuje, że w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej - powołując się na niemożność częściowego zaskarżenia wyroku - ograniczył jej zakres do tej części wyroku, w którym oddalono skargę na zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie sposób w tym kontekście jednak zauważyć, że autor błędnie uważał, że w zaistniałej sytuacji zaskarżony wyrok powinien zawierać dwa odrębne rozstrzygnięcia oddalające skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie zawarł w wyroku odrębnego rozstrzygnięcia dotyczącego ustalenia dodatkowego, to nie było możliwe zaskarżenie tego wyroku w tej części. Wbrew temu co podnosił autor skargi kasacyjnej oddalenie skargi oznaczało, że w wyroku zawarte było orzeczenie odnoszące się do obu rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach i wobec tego możliwe było zaskarżenie tegoż wyroku także w części oddalającej skargę na rozstrzygnięcie dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty ograniczające w istocie jej zakres oraz brak zarzutów co do rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części oddalającej skargę na decyzje w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (wrzesień i październik 1997 r.) oraz określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczony (listopad i grudzień 1997 r.) powodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na związanie jej granicami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - był władny rozpoznać skargę kasacyjną we wskazanych w niej granicach, tj. wyłącznie w odniesieniu do rozstrzygnięć dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. Nie ma w ocenie Naczelnego Sądu uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 1 - 3 skargi kasacyjnej) może polegać na uchyleniu się przez ten Sąd od merytorycznego rozpoznania sprawy, tj. wówczas, gdy Sąd pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności (por. wyrok NSA W-wa z dnia 14 grudnia 2005r., I FSK 311/05, LEX nr 187459). W niniejszej sprawie do takiego naruszenia nie doszło skoro - czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje - Wojewódzki Sąd Administracyjny poddał ocenie zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania. To zaś, że zdaniem autora skargi kasacyjnej ta ocena była niewłaściwa nie mogło stanowić podstawy do formułowania zarzutu naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania opierają się na przekonaniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług po terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie skutkowało wygaśnięciem tego zobowiązania na skutek przedawnienia lecz na skutek później dokonanej zapłaty. To stwierdzenie nie jest jednak ustaleniem faktów lecz oceną prawną wyrażoną na tle stanu faktycznego ustalonego - co przyznaje autor skargi kasacyjnej - w sposób bezsporny. Wojewódzki Sąd Administracyjny - co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w sposób niewadliwy przyjął kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie podważył ustalenia, że zaskarżone decyzje doręczono spółce po upływie terminu z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niewadliwie ustalił kiedy spółka uregulowała dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Na tle tego stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie jednak przyjął, że dopiero z datą zapłaty, tj. 2 stycznia 2003r. zobowiązanie podatkowe wygasło zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie na tle tego stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej podnosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się oczywistego naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, skoro - co było niesporne - decyzje zawierające rozstrzygnięcia ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe doręczono spółce po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe mogło wygasnąć poprzez zapłatę o tyle, o ile wcześniej powstało. Jeżeli zaś - z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, to jest oczywistym, że zapłata dokonana przez skarżącą była bezprzedmiotowa, gdyż dotyczyła nieistniejącego zobowiązania i wobec tego nie mogło dojść do jego "wygaśnięcia" przez zapłatę. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł przy tym, że powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły zgoła innej sytuacji, a mianowicie gdy do zapłaty podatku doszło przed upływem przedawnienia już powstałego zobowiązania podatkowego. Sąd w szczególności pominął to, że przywołanych orzeczeniach chodziło o zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc o przedawnienie już powstałego zobowiązania podatkowego. Tymczasem - co w rozpoznawanej sprawie było oczywiste - chodziło o przedawnienie terminu do wydania decyzji ustalającej (konstytutywnej) zobowiązanie podatkowe, a więc o zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądzało brzmienie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, posługującymi się pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania. Wydawana przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe była decyzją, do której zastosowanie znajdował art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznaczało to, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powstało, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach (analogicznie: wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 40 /04, LEX nr 137872). Brak naruszeń przepisów postępowania, przy naruszeniu jedynie prawa materialnego, pozwalał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części oddalającej skargę na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] i rozpoznanie w tej części skargi, mimo braku takiego wniosku w skardze kasacyjnej (jej autor wnosił o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania). Naczelny Sąd Administracyjnym nie jest bowiem związany wnioskiem co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż do niego należy ocena czy w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536 /04, OSP z 2006 r., nr 7- 8, poz. 80 z glosą aprobującą A. Skoczylasa). Z tych względów, na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjnym, po uchyleniu zaskarżonego wyroku, również skargi zobowiązywało do rozstrzygnięcia nie tylko o kosztach postępowania kasacyjnego (zgodnie z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ale i o kosztach postępowania przed sądem I instancji (art. 200 w zw. z art. 193 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.