I SA/Po 1521/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Gabriela Gorzan (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi W. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki /-/ St. Małek I SA/Po 1521/08 U Z A S A D N I E N I E We wniosku złożonym dnia 7.04.2008r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie z zakresu podatku od towarów i usług, jego autor – "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w P. przedstawiła do oceny prawnej następujący stan faktyczny: spółka w ramach realizowanej strategii gospodarczej prowadząc akcję promocyjną i reklamową, której adresatami są zarówno kontrahenci, jak i ostateczni nabywcy produktów spółki, przekazuje kontrahentom i klientom produkty spółki oraz inne towary nieodpłatnie; działanie to jest ściśle związane z działalnością prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa i spółka realizuje przysługujące jej prawo do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług naliczonego, zapłaconego w związku z wytworzeniem lub nabyciem przekazywanych towarów. W ocenie spółki przepisy art.5 ust.1, art.7 ust.2 i 3, art.86 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej określanej ustawą o VAT uzasadniają wnioskowanie, że takie przekazanie nie podlega w aktualnym stanie prawnym opodatkowaniu podatkiem VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] doręczonej spółce dnia 7.07.2008r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskującego podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść przepisów art.5 ust.1, art.7 ust.2 i 3, art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a, art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT i przytaczając ich pełne brzmienie organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie dostawa towarów pod tytułem odpłatnym, a zatem kiedy jest ona zrealizowana pod tytułem nieodpłatnym -nie podlega VAT. W ustawie jednak przewidziano od tej zasady wyjątek. Obok typowej dostawy towarów, ustawodawca wskazuje nadto, w art. 7 ust. 2, jakie jeszcze inne czynności uważa się za zrównane z dostawą. Oznacza to, że ich dokonanie uważane jest za dostawę towarów, zaś ilekroć ustawa odwołuje się do dostawy towarów, należy uwzględniać również te czynności. Czynności te - chociaż niemające cech klasycznej dostawy towarów – uważane będą za dostawę, zaś podmiot je wykonujący będzie traktowany jakby dokonywał dostawy towarów. Należy zauważyć, że ustawa odwołuje się tutaj do "odpłatnej dostawy towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a nie do dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Nieodpłatne czynności, o których mowa, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy ich nabyciu, to ich nieodpłatne przekazanie - gdyby było nieopodatkowane - w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik został już raz obciążony faktycznym kosztem podatku (w tej części wystąpił więc jako konsument, a nie jako podatnik VAT). Nie ma tutaj znaczenia, czy podatnik odliczył podatek czy też nie, istotne jest jedynie, czy mu to prawo przysługiwało. Uznać ponadto należy, że dotyczyć to będzie zarówno przypadków, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia pełnego, jak i częściowego. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności realizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa: 1) do celów prywatnych podatnika, 2) do celów prywatnych pracowników podatnika, 3) nieodpłatne ich zbycie, 4) użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Stanowisko przedstawione w powyższej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości w odpowiedzi na wezwanie skarżącej spółki do usunięcia naruszenia prawa. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: 1. art.7 ust.2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), 2. art.7 ust.2 w zw. z art.7 ust.3 ustawy o VAT, 3. art.86 ust.1 ustawy o VAT. W związku z powyższymi naruszeniami prawa spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji, 2. zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stan faktyczny poddany ocenie prawnej przez skarżącą spółkę obejmuje nieodpłatne przekazanie przez tę spółkę, jako producenta i dystrybutora szerokiej gamy produktów alkoholowych, na rzecz kontrahentów i klientów, w ramach prowadzonych akcji reklamowych i promocyjnych, a więc w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, własnych produktów oraz nabytych w tym celu od podmiotów trzecich, oraz stanowisko skarżącej spółki, iż czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przekazywanych towarów. Na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 czerwca 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie powiększonym dnia 28.05.2007r. sygn. I FPS 5/06 (ONSA i WSA nr 5 z 2007r., poz.108), w której orzekł, że "w świetle art.7 ust.2 i 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) w okresie obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazywanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Powyższej wykładni przepisów art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT dokonano, gdy ich brzmienie przed dniem 1 czerwca 2005r. było następujące: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazywanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. 3. Przepisu ust.2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Z chwilą wejścia w życie, tj. od 1 czerwca 2005r., ustawy z dnia 21.04.2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz.756) treść przepisu ust.2 art.7 ustawy o VAT nie uległa zmianie, natomiast ust.3 tego artykułu otrzymał brzmienie: "3. Przepisu art.2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Zagadnieniem wykładni art.7 ust.2 w związku z nowelizacją ust.3 tego artykułu polegającą na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem z uwzględnieniem znaczenia tej nowelizacji dla wykładni omawianych przepisów prawa krajowego w zgodzie z wykładnią przepisu art.5 ust.6 Szóstej Dyrektywy Rady (art.16 Dyrektywy 2006/112/WE) zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13.05.2008r. I FSK 600/07, z dnia 28.06.2008r. I FSK 743/07 oraz z dnia 23.03.2009r. I FPS 6/08 – ten ostatni wyrok wydany w składzie 7 sędziów NSA. Z zaprezentowanej w uzasadnieniach tych wyroków wykładni gramatycznej omawianych przepisów wynika, że część wstępna art.7 ust.2 ustawy o VAT odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, iż przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem przez niego prowadzonym. Czynności wymienione przykładowo ("w szczególności") w punktach 1 i 2 ustępu 2 art.7 ustawy odnoszą się zatem do przekazania towarów na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a ust.3 po nowelizacji określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust.2, czyli na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Okoliczność, że próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne (ust.3) z istoty swej są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika nie oznacza braku racjonalności ustawodawcy, skoro nie można wykluczyć przekazania takich materiałów nieodpłatnie innemu podatnikowi dla ich wykorzystania w prowadzonej przez niego działalności. Powyżej przedstawionej treści omawianych przepisów w oparciu o ich wykładnię gramatyczną nie stoi na przeszkodzie wykładnia norm prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem wadliwej transpozycji art.5 ust.6 Szóstej Dyrektywy Rady (obecnie art.16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o VAT brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby treści prawa unijnego. Zważywszy na przepis art.217 Konstytucji R.P. nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. W stanie prawnym obowiązującym od 1czerwca 2005r. wykładnia przepisów art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art.5 ust.6 Szóstej Dyrektywy (art.16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art.217 i art.2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to możliwe dla osiągnięcia wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, jednak rezultaty tej wykładni – przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Wszystkie przedstawione wyżej argumenty uszczegółowione nadto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 600/07, I FSK 743/07, I FPS 6/08 przemawiają w ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę za przyjęciem, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005r. przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Dlatego skargę należało uznać za uzasadnioną i na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a", art.134 i art.200 p.p.s.a. orzec, jak w sentencji wyroku. /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki /-/ S.Małek L.S.