I SA/Po 1521/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska -Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi J. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej J.K.-K. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 1521/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił J. K.-K. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. – od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że skarżąca złożyła za 2006 i 2007 rok zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, w których nie wykazano żadnego przychodu do opodatkowania. Podatnik wyjaśniła ponadto, że jej głównych dochodem w 2007 roku była darowizna otrzymana od ojca w prezencie ślubnym, a także prezenty ślubne otrzymane od pozostałych gości weselnych. Na podstawie aktu notarialnego rep A nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. ustalono, iż podatnik sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w W. przy ul. Ż. [...] D. i P. małżonkom O. za łączną kwotę [...] zł. W zakresie zgromadzonych przez siebie oszczędności skarżąca wyjaśniła, że oszczędności przechowywała początkowo w skarbonce, następnie w kasetce a później w sejfie u rodziców, przy czym łączna kwota oszczędności skarżącej na dzień 01 stycznia 2007 roku wynosiła [...] zł jednocześnie skarżąca wyjaśniła, że tytułem prezentów ślubnych otrzymała kwotę [...]zł razem z prezentami w walutach obcych, tj. w euro, dolarach i funtach brytyjskich. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał jednak wiary wyjaśnieniom wskazanych przez podatnika świadków, od których to miały pochodzić darowane środki pieniężne, zaznaczono przy tym, że analiza złożonych w sprawie zeznań wykazała, że nie są one wewnętrznie spójne, a sami świadkowie wybiórczo pamiętają rozpatrywane kwestie. Również przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej analiza sytuacji finansowo-majątkowej gości weselnych, bądź osób, które według złożonych oświadczeń przekazały gotówkę w prezentach ślubnych, w kontekście złożonych zeznań, nie pozwoliła stwierdzić, że dysponowały one środkami umożliwiającymi im przekazanie w prezentach ślubnych wskazanych w oświadczeniach kwot. Odnośnie poczynionych przez skarżącą wydatków organ kontroli skarbowej wskazał, że stosownie do postanowień art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W kontekście przytoczonej regulacji wyjaśniono, że wydatki skarżącej mogą zostać pokryte jedynie przychodami wcześniej opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Ustalono przy tym, że podatnik zakupiła udziały w S. Sp. z o.o. za kwotę [...] zł oraz poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów w kapitale w/w wymienionej spółki w kwocie [...] zł. Sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zestawienie przychodów i wydatków skarżącej i jej męża ujawniło, że uzyskane przez skarżącą i jej męża przychody, mogły co najwyżej posłużyć na zaspokojenie bieżących potrzeb małżonków. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. stwierdził, że kwota wydatków poniesionych w 2007 r. przez podatnik, która nie ma pokrycia w mieniu pochodzącym z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodów z roku podatkowego ani z lat poprzednich – równa się przychodom nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z wyżej przedstawionym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu kontroli skarbowej oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego – poprzez bezzasadne zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, wskazując przy tym, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; 2) błędy w ustaleniach stanu faktycznego poprzez bezpodstawne przyjęcie: - iż skarżąca nie otrzymała prezentów ślubnych w wysokości około [...] zł; - iż skarżąca nie posiadała oszczędności na dzień 01 stycznia 2007 r. w wysokości około [...] zł, choć okoliczności te wynikają z przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego; - że skarżąca wspólnie z mężem ponosiła koszty utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego począwszy od dnia po wyprowadzeniu się od rodziców, choć z materiału dowodowego wynika, że wszelkie koszty utrzymania gospodarstwa domowego od dnia [...] września 2007r. ponosił K. K.; 3) naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym: a) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: - wydanie decyzji bez dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez skarżącą w roku 2007 oraz w roku poprzedzającym ten okres zasobów majątkowych i źródeł ich pozyskania; - dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; - nie zebranie zupełnego materiału dowodowego; b) art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez organ kopii oświadczeń złożonych przez osoby, które wręczyły stronie prezenty ślubne; c) wydanie decyzji przed rozstrzygnięciem zażalenia strony z dnia [...] września 2013r. na postanowienie z dnia [...] września 2013r., nr [...], przez co naruszono przepisy: - art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na ograniczeniu stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów; - art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu jawności postępowania wobec strony; - art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy; - art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego, bowiem skoro część tego materiału nie jest jawna dla strony, to strona nie ma możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału, z którym nie mogła się wcześniej zapoznać. Po rozparzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że wbrew stanowisku strony przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. nadal korzysta z domniemania konstytucyjności i stanowi przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną do wydawania decyzji. W ocenie organu odwoławczego – organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu, prawidłowo ustalił stan faktyczny, przeprowadził wszystkie dowody, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, poddał ocenie zebrane dowody i stosując zasady z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał okoliczności, które uznano za udowodnione i te którym nie dano wiary. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zgromadzone w sprawie dokumenty bezspornie dowodzą, że skarżąca nie wykazała, aby zgromadziła mienie w roku podatkowym 2007 oraz w latach poprzednich pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Na wyżej wymienioną ostateczną decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P. została złożona skarga, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami wynagrodzenia pełnomocnika. Skarżąca wniosła również o wstrzymanie wykonania objętej skargą decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego – poprzez zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, który to przepis w ocenie skarżącej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym: a) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: - wydanie decyzji bez dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez podatnik w roku 2007 oraz w roku poprzedzającym ten okres zasobów majątkowych i źródeł ich pozyskania; - dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która prowadzi do błędów w ustaleniach faktycznych polegających na nieprawidłowym ustaleniu, że skarżąca nie otrzymała prezentów ślubnych w wysokości około [...] zł, oraz iż podatnik nie posiadała oszczędności na dzień 01 stycznia 2007 r. w wysokości około [...] zł, choć okoliczności te wynikają z przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego a także, że skarżąca wspólnie z mężem ponosiła koszty utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego począwszy od dnia po wyprowadzeniu się od rodziców, choć z materiału dowodowego wynika, że wszelkie koszty utrzymania gospodarstwa domowego od dnia [...] września 2007 r. ponosił K. K., - nie zebranie zupełnego materiału dowodowego; b) art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez organ kopii oświadczeń złożonych przez osoby, które wręczyły stronie prezenty ślubne; c) art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez uniemożliwienie skarżącej zapoznania się ze wszystkimi materiałami postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w przedmiocie całości materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania; d) wydanie decyzji bez merytorycznego rozstrzygnięcia zażalenia z dnia [...] września 2013r. na postanowienie z dnia [...] września 2013r., nr [...], przez co naruszono przepisy: - art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na ograniczeniu stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów; - art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu jawności postępowania wobec strony; - art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy; - art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego, bowiem skoro część tego materiału nie jest jawna dla strony, to strona nie ma możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału, z którym nie mogła się wcześniej zapoznać; - art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie założonego przez stronę zażalenia przez organ II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 31 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 453/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu swojego wyroku WSA w Poznaniu wyjaśnił, że kluczową kwestią w sprawie było zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 ogłoszonego w dniu 6 sierpnia 2014 r. W wyroku tym TK orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych decydujące jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia Trybunału. Sam fakt stwierdzenia przez Trybunał, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku Trybunału. WSA w Poznaniu wyjaśnił ponadto, że w sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 r. winna być uwzględniana także ocena art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09. Zarówno w tym wyroku jak i w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., Trybunał stwierdził, że skoro przepis art. 20 ust. 3 powołanej ustawy nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, WSA w Poznaniu wyraził pogląd, że istnieją przesłanki ku temu, by przepis art. 20 ust. 3 w/w ustawy był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma – uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to niekonstytucyjność istniała od chwili jego wejścia w życie. Skutkiem wydanych przez Trybunał wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Rozważając kwestię zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. podniesiono, że nie może mieć zastosowania pogląd Trybunału wyrażony w uzasadnieniu wyroku P 49/13, gdzie stwierdzono, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można łączyć kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania z zagadnieniem momentu zaistnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania oraz ustaleniem, od kiedy biegnie termin do złożenia skargi o wznowienia postępowania. Z punktu widzenia treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wskazana w tym przepisie przesłanka (podstawa) wznowienia postępowania powstaje bowiem z chwilą ogłoszenia wyroku (wydania orzeczenia) przez Trybunał. Dalej WSA w Poznaniu podniósł, że już sam fakt uznania przez TK art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niezgodny z Konstytucją, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Decydująca jest bowiem okoliczność, że stan niekonstytucyjności istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Powołując art. 153 p.p.s.a. WSA w Poznaniu wskazał, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania. Od wyżej wymienionego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 31 października 2014 r. sygn. akt I SA/po 453/14 została wywiedziona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna w wyniku której to rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 09 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 532/15 uchylił wyżej wymieniony wyrok tutejszego Sądu przekazując sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego orzeczenia NSA wskazał, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Dostrzeżono przy tym, że za istotne TK uznał również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Zdaniem TK, bowiem natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, NSA podkreślił, że TK zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślono przy tym, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. NSA wskazał przy tym, że będąc związany pkt II wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 jest zobowiązany do uznania, że na dzień orzekania (zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i NSA) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie utracił mocy obowiązującej. NSA podkreślił również, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także – a może przede wszystkim – funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że w ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Podsumowując swoje rozważania NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Poznaniu rozpozna skargę w pełnym zakresie, tj. skontroluje legalność zaskarżonej decyzji mając na względzie uwagi dotyczące stosowania przepisu 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poczynione zarówno w niniejszym rozstrzygnięciu, jak i w uzasadnieniach wyroków TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Skarga oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów, stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z wszystkimi materiałami postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w przedmiocie całości materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania. Słusznie także strona skarżąca zarzuciła wydanie decyzji bez merytorycznego rozstrzygnięcia zażalenia z dnia [...] września 2013r. na postanowienie z dnia [...] września 2013r., nr [...], przez co naruszono przepisy: - art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na ograniczeniu stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów; - art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu jawności postępowania wobec strony; - art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy; - art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego, bowiem skoro część tego materiału nie jest jawna dla strony, to strona nie ma możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału, z którym nie mogła się wcześniej zapoznać; - art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie złożonego przez stronę zażalenia przez organ II instancji. Na wstępie wskazać należy, że sądowi z urzędu znany jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydany w dniu 6 listopada 2014 r. w sprawie I SA/Po 423/14 ze skargi J. K. – K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...]. Rozstrzygnięciem tym Dyrektor Izby Skarbowej w P. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte zażaleniem z dnia [...] września 2013r. na postanowienie z dnia [...] września 2013r., nr [...], którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. odmówił J. K. – K. zapoznania się z dokumentami wyłączonymi postanowieniem Dyrektora UKS Z. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] z akt postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego wobec J. K.-K. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Wskazanym wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. WSA w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, że skarżąca miała prawo domagać się, aby materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu zarzutów i argumentacji odwołania. Jak wynika z bezspornych okoliczności, skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się w odwołaniu, a zatem także przed organem II instancji, co do części materiału dowodowego, z którym nie mogła się zapoznać wskutek jego wyłączenia przez organ pierwszej instancji. Nie ma wątpliwości, że organ odwoławczy powinien zbadać merytorycznie kwestię zasadności wyłączenia części materiału dowodowego, a wydanie decyzji przez organ I instancji przed rozstrzygnięciem tej kwestii było przedwczesne. Gdyby bowiem okazało się, że zażalenie zostało uwzględnione, to skarżąca miałaby prawo zapoznać się z tymi dowodami i zająć stanowisko w sprawie. W zaistniałej wskutek działania organów sytuacji prawo to doznało istotnego ograniczenia, co mogło mieć istotny wpływ na ostateczny rezultat postępowania. Rację ma skarżąca, że wskutek wyłączenia jawności części materiału dowodowego i odmowy instancyjnej kontroli postanowienia w tym przedmiocie ograniczenia doznało jej uprawnienie do czynnego udziału w postępowaniu. Ustawodawca w art. 123 O. p. nałożył na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że obowiązek ten istnieje - co do zasady - od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w dalszym toku postępowania służą przepisy szczególne, m.in. art. 187 § 3 nakazujący zakomunikować stronie fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, art. 188 przyznający stronie prawo żądania przeprowadzenia dowodów, art. 190 § 1 nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, art. 192 uzależniający uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i inne. Ważnym elementem czynnego udziału stron jest wyrażone dobitnie przez art. 123 § 1 O.p. prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego prawa stanowi art. 200 § 1 O.p., obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (patrz uwagi do tego artykułu). Zarówno art. 123 § 1 O.p., jak i art. 200 O.p. obowiązują także w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z 27 marca 2003 r., SA/Rz 901/01, niepubl.). Celem stosowania obu przepisów w drugiej instancji jest nie tylko umożliwienie wypowiedzenia się stronie co do dowodów, które przeprowadził organ odwoławczy, lecz także ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy, dotyczącego całości materiału dowodowego zebranego w toku całego postępowania administracyjnego Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. ustawy jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 o.p., a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (tak m. in. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). W omawianej sprawie nie ma wątpliwości, ze wyłączenie jawności części dowodów – a co za tym idzie uniemożliwienie skarżącej zapoznania się z nimi mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżąca nie mogła bowiem ani odnieść się do znacznej części materiału dowodowego, ani zaoferować przeciwdowodów na ustalone na jego podstawie okoliczności. Wskazany przez skarżącą przepis art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej jest odpowiednikiem art. 200 O.p., zatem poczynione powyżej uwagi odnoszą się także do zarzutu jego dotyczącego. Z art. 178 O.p. wynika, że tylko strona może przeglądać akta sprawy oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy. W przypadku występowania w sprawie kilku stron indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz w innych dokumentach powinny być dostępne wyłącznie dla strony, której dotyczą (art. 293). Jeżeli organy podatkowe wykorzystują w postępowaniu dowodowym dokumenty dotyczące zarówno strony, jak i innych podatników, związanych jedynie pośrednio z prowadzoną sprawą, to okoliczność ta nie może być przyczyną odmowy udostępnienia dokumentów stronie. Obowiązkiem organów jest utrzymanie w tajemnicy tylko tych cech innych podatników, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (por. wyrok NSA z 7 listopada 2001 r., I Sa/Gd 2143/2000, LexPolonica nr 356181, POP 2002, nr 3, poz. 71). Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły wskazane powyżej przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania. Z tego względu, przy uwzględnieniu podniesionych w tym zakresie, a wskazanych wcześniej zarzutów, odstąpiono od oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną i wnioski. W szczególności w pierwszej kolejności powinno zostać rozpatrzone zażalenie z dnia [...] września 2013r. na postanowienie z dnia [...] września 2013r., nr [...], a organ odwoławczy powinien zbadać merytorycznie kwestię zasadności wyłączenia części materiału dowodowego. Dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii możliwe będzie dalsze prawidłowe procedowanie w sprawie podatku dochodowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, w zw. z art. 135, oraz art. 200 i art. 205§2 p.p.s.a.