I SA/Po 153/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił X. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, które w dniu [...] r. zostało przekazane do organu odwoławczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie m.in. art. 216 § 1 i art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej nieostatecznej decyzji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że termin płatności zobowiązania określonego opisaną na wstępie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przypadał na dzień [...] r. Zobowiązanie to powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., jednakże bieg terminu jego przedawnienia został zawieszony z dniem 1 czerwca 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym strona została powiadomiona w dniu 22 czerwca 2015 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało łącznie 214 dni (ustało z dniem 22 kwietnia 2016 r.), co oznacza, że sporne zobowiązanie podatkowe spółki ulegnie przedawnieniu z dniem 23 listopada 2016 r. Jednocześnie wskazano, że spółka od decyzji określającej to zobowiązanie złożyła odwołanie w dniu [...] lipca 2016 r., które nie zostało jeszcze rozpatrzone, a także, że dotychczas nie uregulowała powyższego zobowiązania w całości ani w części. Zaznaczono przy tym, że złożenie odwołania od decyzji jest niewątpliwie uprawnieniem strony, jednakże wysoce prawdopodobne jest, iż powodem wniesienia odwołania była chęć uniknięcia konieczności zapłaty określonego w decyzji podatku. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., albowiem okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, jako okoliczności dające podstawę do uzasadnionej obawy, że spółka dobrowolnie nie wykona spornego zobowiązania, wskazano na fakt, iż strona niejednokrotnie regulowała należne zobowiązania podatkowe z opóźnieniem, a aktualnie posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł i sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł. Wprawdzie spółka regulowała te zaległości, na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w ratach, jednakże wnioskiem z dnia 24 czerwca 2016 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o rozłożenie pozostałych kwot tych należności (łącznie [...] zł) na kolejnych 6 rat (postępowanie w tej sprawie nie zostało jeszcze zakończone). Ta ostatnia okoliczność, zdaniem organu I instancji, również może wskazywać na problemy z płynnością finansową, niepozwalającą na uregulowanie pozostałej kwoty zaległości jednorazową wpłatą, a tym bardziej na uregulowanie zobowiązania określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., którego wysokość wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania postanowienia wynosi [...] zł. Ponadto podniesiono, że analiza konta podatkowego spółki wskazuje, że w 2016 r. nie dokonywała ona wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, co może wskazywać bądź na problemy finansowe, bądź na fakt zaniedbywania obowiązków podatkowych, ewentualnie na brak dochodu do opodatkowania. W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że powołane wyżej okoliczności dowodzą, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę określonego decyzją nieostateczną z dnia [...] r. zobowiązania podatkowego. W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], zarzucając mu naruszenie przepisów art. 121 oraz art. 239b § 1 i § 2 O.p., a także art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu żaląca się podniosła, że organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Według strony organ nie miał podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz, że spółka w nieprawidłowy sposób została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowienia w trybie art. 239b O.p. Podkreślono, że ustalenia organu I instancji potwierdzają ziszczenie się w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a także ryzyko związane z możliwością niewykonania wskazanego w nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł. W tym kontekście podniesiono, że skoro w dniu wydania przez organ I instancji postanowienia termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego powyższą nieostateczną decyzją był krótszy niż trzy miesiące, a spółka wniosła od rzeczonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odwołanie, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego była w pełni realna. Zwrócono uwagę, że w takiej sytuacji organ I instancji bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nie mógłby podjąć czynności egzekucyjnych wobec spółki. Tym samym uznano, że organ I instancji uprawdopodobnił również, że zobowiązanie określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. może nie zostać wykonane. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego sposobu powiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stwierdzono, że znajdujące się aktach sprawy pełnomocnictwa obowiązują również w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które jest postępowaniem wpadkowym w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Zaakcentowano przy tym, że pełnomocnictwa zawierały klauzulę, iż w razie wątpliwości należy je traktować rozszerzająco. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. poprzez: - brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nie zostanie wykonane przed upływem okresu przedawnienia; - nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie, którego przedawnienie już nastąpiło. W argumentacji skargi strona podniosła, że przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, zdaniem skarżącej, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art 239b § 2 O.p. również musi polegać na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone postanowienia według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienia, co istotne na dzień ich wydania, nie naruszają prawa. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe naruszyły prawo stwierdzając, że istnieją przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] określającej skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w niniejszej sprawie było zaistnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Przepis art. 239b § 2 O.p. stanowi, że przy spełnieniu przesłanek wymienionych w § 1, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Jak trafnie wskazała w skardze skarżąca organy podatkowe obu instancji nie musiały analizować okoliczności faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej, jej sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych. Wymóg dokonania takich ustaleń nie wynika bowiem ani z treści, ani z celu art. 239b § 2 O.p. W przepisie tym mowa jest o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw aby "uprawdopodobnienie" dotyczyło zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia, w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe. Sąd stoi na stanowisku, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ściśle jest związana z perspektywą niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. Natomiast konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy niewątpliwie przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Jeżeli jednak okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega jedynie na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Zatem nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 1 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1467/14; 23 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 441/14; 28 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3404/13; 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1422/12, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w składzie orzekającym, w rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe uprawdopodobniły istnienie przesłanki z § 2 art. 239b O.p. W tym kontekście należy wskazać, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. została wydana w dniu [...] r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji w terminie ustawowym. Odwołanie wraz z aktami sprawy zostało przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 19 sierpnia 2016 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego powyższą decyzją, upływał natomiast z dniem 23 listopada 2016 r. Z uwagi na fakt braku dobrowolnego uregulowania przez spółkę zobowiązania, jak również upływający termin przedawnienia, dopiero w dniu 12 września 2016 r. nadano rzeczonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym, zdaniem Sądu, słusznie organ podatkowy uznał, że istniało bardzo duże prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego w terminie. Stosownie bowiem do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy więc stwierdzić, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Ponadto, w ocenie Sądu, wskazane przez organ I instancji okoliczności (w szczególności: częste regulowanie zobowiązań podatkowych po terminie, aktualnie posiadanie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł i sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł w stosunku do których toczy się postępowanie zainicjowane kolejnym wnioskiem spółki o rozłożenie tych zaległości na raty, brak dokonania przez spółkę wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r.) - choć jak już wyżej zaznaczono nie mogły zostać uznane za przesłanki uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania w terminie, w świetle art. 239b § 2 O.p. - to jednak wskazywały one na częste naruszanie przez skarżącą spółkę terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, co z kolei dawało obraz spółki jako mało rzetelnego płatnika, a jednocześnie uprawdopodabniało, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W realiach rozpoznawanej sprawy należy także wskazać, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą O.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że pkt 4 § 1 art. 239b jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., o sygn. P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin umożliwiający rozpoznanie odwołania. W kontekście poczynionych uwag za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nie zostanie wykonane przed upływem okresu przedawnienia. Rozpatrując drugi zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie, którego przedawnienie już nastąpiło, Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym strona została powiadomiona w dniu 22 czerwca 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało trwać łącznie 214 dni (ustało z dniem 22 kwietnia 2016 r.). Powyższe według organu oznacza, że sporne zobowiązanie podatkowe spółki ulegnie przedawnieniu z dniem 23 listopada 2016 r. Nie mniej okoliczności związane z prawidłowością doręczenia zawiadomienia o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych są przedmiotem badania w innej sprawie, znanej Sądowi z urzędu, o sygn. akt I SA/Po 14/17. Przy czym co istotne na dzień wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia nadającego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności oraz na dzień orzekania przez Sąd, brak jest w istocie uzasadnionych podstaw to kwestionowania, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.). Zdaniem Sądu na obecnym etapie rozpatrywania sprawy, wbrew twierdzeniom autora skargi, nie sposób jednoznacznie przyjąć, że sporne zobowiązanie wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia. Konkludując Sąd stwierdza, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybień w zaskarżonych postanowieniach normom prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, także w zakresie nie objętym skargą - w ocenie Sądu - nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonych aktów. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 i w trybie art. 120 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.