I SA/Po 1531/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. W dniu [...] r. D. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...], wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką M. sp. o.o. w B. odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu tej spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. M. sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za ww. miesiące, w których wykazała łączną kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] r. określił spółce podatek do zapłaty w łącznej kwocie [...]zł. Spółka nie uregulowała należności wynikających z powyższej decyzji i [...] r. objęte one zostały tytułami wykonawczymi o numerach [...], [...] i [...]. Postanowieniem z [...] r. prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone po stwierdzeniu, że spółka nie posiada faktycznej siedziby w B. , nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada środków transportu, nieruchomości i wierzytelności, a egzekucja prowadzona z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. P. za ww. zaległości podatkowe M. sp. z o.o. w B. wraz z odsetkami za zwłokę i zakończył je wydaniem [...] r. decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego. Uzasadniając decyzję wyszczególnił ciążące na spółce M. zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od października do września 2012 r. Powołując się na przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") stwierdził, że organ egzekucyjny podjął wszelkie czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości od spółki, prowadząc przeciwko niej postepowanie egzekucyjne. Wyjaśnił, że spółka nie posiada żadnego majątku, ani takiego majątku nie wskazał skarżący. Bezskuteczność egzekucji stała się podstawą umorzenia postepowania egzekucyjnego. Zaznaczył, że z aktu założycielskiego spółki M. wynika, iż jedynym członkiem jej zarządu od [...] r. do [...] r. był D. P., a zatem pełnił tę funkcję w okresie kiedy przypadały terminy płatności zobowiązań podatkowych objętych prowadzonym postępowaniem. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania poinformował, iż sprzedał udziały w spółce M. , w związku z czym nie posiada wiedzy na temat jej aktualnego majątku ani informacji dotyczących zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zaznaczył, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy, ponieważ po dacie sprzedaży udziałów nie miał wpływu na działanie spółki, zaś na dzień sprzedaży udziałów spółka była wypłacalna i nie było podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelnik, powołując się na przepisy art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz.233 ze zm.; dalej: "p.u.n."), wskazał że spółka nie złożyła do organu podatkowego ani do sądu sprawozdania finansowego za 2012 r., choć obowiązek ten upłynął z dniem [...] r., kiedy D. P. był jedynym członkiem zarządu spółki. Organ stwierdził, że skarżący nie złożył również wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podejmując świadomą, dobrowolną decyzję o objęciu funkcji członka zarządu w M. , w ramach ogólnych zasad staranności, ostrożności i oceny ryzyka wynikających z zarządzania podmiotem gospodarczym, dla ochrony własnych interesów, interesów spółki i jej wierzycieli, zobowiązany był do dokonania określonych działań mogących ograniczyć ewentualne negatywne konsekwencje, w tym także odpowiedzialność za zaległości spółki. Naczelnik zauważył, że to na członku zarządu spoczywa ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Podkreślił, że spółka M. posiadała zaległości podatkowe już od października 2012 r., ponieważ w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Wydanie przez organ decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie zmienia oceny, że zobowiązanie istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminie., zatem już w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka miała długi w 59-krotności jej kapitału zakładowego i 21-krotności dochodu za 2012 r. Organ pierwszej instancji zaznaczył jeszcze, że przesłanka z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy winy zarówno umyślnej, jak i nieumyślnej. Brak tej winy powinien wykazać członek zarządu, udowadniając stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Podsumowując swoje rozważania, Naczelnik stwierdził, że skarżący nie wykazał braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, natomiast zaszły wszystkie przesłanki do orzeczenia jego odpowiedzialności. Skarżący od powyższej decyzji wniósł odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie: - art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że nie miały miejsca okoliczności wyłączające jego winę w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym sytuacji majątkowej spółki, w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, - art. 121 Ordynacji podatkowej przez nierespektowanie zasady zaufania, w tym niestarannego prowadzenia postępowania; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego; - art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. przez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaistniały obie pozytywne przesłanki do ogłoszenia upadłości. Uzupełniając odwołanie skarżący wniósł o uzupełnienie akt materiałem dowodowym ze sprawy karnej o sygn. akt [...] i [...] oraz o przeprowadzenie dowodu z nagrań monitoringu w M. S.A. w R., protokołu przesłuchania świadków, dokumentów firmy T. dotyczących wykonania usługi konwoju ładunku – na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki M. . Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w pierwszej kolejności, przy powołaniu się na art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił w jakim okresie skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. M. ([...] r. – [...] r.), dlaczego egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i z dlaczego ją umorzono (brak faktycznej siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, brak składników majątkowych). Zaznaczył też, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części ani nie wykazał żadnych przesłanek uwalniających od solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową, ani też braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Podkreślił, że o braku winy nie może świadczyć powierzenie prowadzenia usług księgowych i rozliczeń podatkowych profesjonalnej firmie, a członek zarządu jest zobowiązany do bieżącego doglądania wszystkich spraw spółki, aby w przypadku wystąpienia niewypłacalności spółki w terminie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zauważył również, że wniosek dowodowy zgłoszony wraz z odwołaniem nie może być uznany za wskazanie okoliczności stanowiącej przesłankę egzoneracyjną, dlatego też został oddalony. Wyjaśnił, że o braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej należy rozumieć obiektywną, niezawinioną przez członka zarządu niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, co oznacza, że w czasie, gdy sytuacja finansowa spółki pogorszyła się do poziomu, w którym zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości członek zarządu nie miał możliwości pozyskania informacji odnośnie rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, względnie efektywnego podjęcia czynności zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdził również, że osoba trzecia nie może skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podmiotu, za którego długi podatkowe odpowiada, zaś decyzje wymiarowe dotyczące kontrahentów spółki M. nie wchodzą w skład materiału dowodowego prowadzonego postepowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ostatecznie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpił stan niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. W okresie tym powstały zaległości, których dotyczy niniejsze postępowanie oraz powstało zadłużenie wobec firmy E. spółka z o.o. wynikające z nieuregulowanej faktury opiewającej na kwotę [...]zł, której termin płatności przypadał na [...] r. Zdaniem organu spółka stała się niewypłacalna już pod koniec 2009 r. i w tym okresie powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 11 i art. 21 ust. 1 P.u.n., wyjaśnił że w przypadku niewykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku gdy zobowiązania osoby prawnej przekroczą wartość jej majątku, nawet gdy zobowiązania te wykonuje, następuje stan niewypłacalności, a reprezentant osoby prawnej zobowiązany jest do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia któregokolwiek w ww. zdarzeń. Organ zaznaczył też, że nieistotne jest czy osoba prawna nie wykonuje wszystkich, czy tylko części zobowiązań oraz nieistotna jest przyczyna ich niewykonywania. Podkreślił, że organy podatkowe nie miały możliwości dokładnego zbadania kondycji ekonomiczno-finansowej spółki M. , bowiem nie złożyła ona sprawozdań finansowych za lata 2012 – 2015 ani do właściwego organu podatkowego, ani do KRS. Za niezłożenie sprawozdania finansowego za 2012 r. odpowiedzialny jest skarżący jako ówczesny członek jednoosobowego zarządu spółki. Dyrektor podkreślił, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa podatnik zobowiązany jest do ich zapłaty w prawidłowej wysokości w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, co oznacza, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, natomiast decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. nie kształtują nowych zobowiązań podatkowych, a jedynie określają je w prawidłowej wysokości, a zatem okoliczność ta nie może być uznana za przesłankę uwalniającą skarżącego od odpowiedzialności za ww. zobowiązania spółki. W skardze złożonej od powyższej decyzji D. P. zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania i rozważenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, których skarżący nie mógł zgłosić na wcześniejszym etapie postępowania, a mających istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące dokonaniem wadliwych ustaleń faktycznych, w szczególności polegających na przyjęciu, że niewypłacalność spółki M. istniała w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego a skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz, że niewypłacalność M. powstała już w 2009 r., podczas gdy spółka została wpisana do KRS dopiero [...] r. Z ostrożności procesowej zarzucił również naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 § 2 P.u.n. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest niewypłacalność rozumiana jako nieuregulowanie jednej spornej należności w terminie 14 dni od daty upływu terminu płatności, a niezgłoszenie w takiej sytuacji wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi zawinione działanie zarządu spółki. Podnosząc ww. zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie na jego rzecz od organu zwrot kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę D. P. stwierdził, że nie można uznać dłużnika za niewypłacalnego, jeśli incydentalnie nie reguluje swoich zobowiązań, ponieważ może to wynikać z chwilowego braku środków lub kwestionowania należności stwierdzonych fakturą VAT. Dlatego nie sposób mówić w kontekście niezapłaconej faktury na kwotę [...]zł o przewadze pasywów spółki z o.o. nad jej aktywami. W czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu M. nie istniały nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne, ani żadne inne, zaś ww. faktura jest przez skarżącego kwestionowana i jako wierzytelność sporna nie mogła stanowić podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podkreślił, że po złożeniu przez niego z dniem [...] r. rezygnacji z funkcji członka zarządu M. , co było następstwem sprzedaży udziałów w spółce, całą dokumentację przekazał nowemu nabywcy, zaś decyzja określająca spółce podatek od towarów i usług za sporne okresy wydana została [...] r. Zatem w czasie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe wobec spółki, skarżący nie pełnił już funkcji w jej organach. Natomiast egzekucję prowadzoną wobec spółki umorzono półtora roku po złożeniu rezygnacji rzez skarżącego. W dniu składania przez skarżącego tej rezygnacji spółka była w dobrej kondycji finansowej, regulowała na bieżąco swoje zobowiązania, a jej stan majątkowy pozwalał na zaspokojenie wierzycieli. Natomiast brak złożenia sprawozdania finansowego do KRS może skutkować naruszeniem obowiązków przed organem rejestrowym, a nie stanowi przypisania spółce stanu niewypłacalności. Podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki z o.o. nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na działalność spółki. Natomiast ciężar udowodnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność nie może być w całości przerzucony na stronę. Nadto skarżący podkreślił, że mając świadomość niemożności zakwestionowania w niniejszym postępowaniu wysokości obowiązku podatkowego spółki, zgłosił wnioski dowodowe mające na celu wyłącznie potwierdzenie, że kwestionowane przez niego transakcje miały miejsce i nie mógł przypuszczać, że zostaną one zakwestionowane przez organy podatkowe. Wcześniej nie miał możliwości ich zgłoszenia, ponieważ ujawniły się dopiero w toczącej się przeciwko niemu sprawie karnej. Zwrócił również uwagę, że spółka M. została zarejestrowana w styczniu 2012 r., więc nie można przyjąć – jak uczynił to organ odwoławczy – że stała się niewypłacalna w 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wyjaśnił, że wskazanie w zaskarżonej decyzji końca roku 2009 jako wystąpienia niewypłacalności ma charakter błędu pisarskiego, który pozostaje bez wpływu na treść i znaczenie zaskarżonej decyzji. Właściwą datą wpisaną w tym miejscu decyzji powinien być rok 2012. Sąd zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w wydanym rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność skarżącego jako byłego członka zarządu M. spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Do odpowiedzialności podatkowej skarżącego w niniejszej sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści § 1 ww. przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei, § 2 ww. artykułu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 – wszystkie powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczony wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność. W odniesieniu do przesłanek negatywnych należy więc zauważyć, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności. Jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy nie ma żadnego obowiązku ustalania we współdziałaniu ze stroną, czy okoliczności na które ona się powołuje, a wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w konkretnej sprawie faktycznie występują. Dopuszczenie do biernej postawy organu podatkowego skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, sprowadza się zasadniczo do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy zaległość podatkowa spółki powstała z tytułu zobowiązań powstałych w czasie faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu tej spółki, oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić, czy w toku postępowania skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności. W orzecznictwie podkreśla się, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję. W ocenie Sądu, trafne było stanowisko organów podatkowych obu instancji sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki z o.o. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowiódł, że skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu spółki zarówno w czasie, w którym powstały objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące (w wysokości określonej w wydanych [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec spółki M. decyzjach wymiarowych), jak i w czasie, w którym upływał termin ich płatności. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zaś decyzja je określająca, wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ma charakter jedynie deklaratoryjny. Zatem zobowiązania podatkowe spółki M. w podatku od towarów i usług za ww. miesiące powstały odpowiednio [...] r., [...] r. oraz [...] r. w wysokościach ustalonych decyzjami z [...] r. Przechodząc do analizy kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji wypada zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału, potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w sprawie jednoznacznie organy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Celem wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach [...], [...] i [...] zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec spółki, obejmujące zaległości, których dotyczy zaskarżona decyzja. W jego następstwie zaległości podatkowe ciążące na spółce z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące nie zostały zaspokojone. Prowadzący postępowanie egzekucyjne wobec spółki M. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że spółka nie posiada żadnego majątku, wobec którego można by prowadzić skuteczne działania egzekucyjne, nie posiada faktycznej siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Ustalenia te zasadnie doprowadziły organ egzekucyjny do umorzenia w dniu [...] r. podstępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że w sprawie wykazano spełnienie drugiego z pozytywnych kryteriów orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji. Oczywiście ww. postanowienie stwierdza bezskuteczność egzekucji w dacie jego wydania, ale jednocześnie dopiero po tej dacie postępowanie w przedmiocie określenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego mogły być wszczęte. Organ pierwszej instancji wszczął je postanowieniem z [...] r. Nie stanowi kwestii spornej negatywna przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącą wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. I również w tym przypadku materiał dowody potwierdza trafność stanowiska organu odwoławczego, a sam skarżący mienia takiego - co nie budzi wątpliwości Sądu - nie wskazał. Natomiast zasadniczą kwestię sporną stanowi ocena zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, to jest tej, która dotyczy prawidłowego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdzić na wstępie wypada, że jednoosobowy zarząd spółki M. wniosku takiego nie złożył. W dalszej kolejności należało zatem rozważyć, czy: po pierwsze, w ogóle zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku, po drugie, jeśli tak, to w którym momencie, po trzecie, czy niezłożenie wniosku nastąpiło z winy skarżącego. Trafnie organ odwoławczy zaznaczył, że do oceny kiedy powstanie obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki organ bierze pod uwagę czas zaistnienia jednego z dwóch warunków określonych w art. 11 P.u.n., tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wobec tego "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednego z ww. warunków. Słusznie też organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia czy dłużnik stał się niewypłacalny nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nie ma także znaczenia powód, dla którego dłużnik tych zobowiązań nie reguluje. Zastrzeżeń Sądu nie budzą również wyjaśnienia organu co do tego, że ustawodawca powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Należy zauważyć, że "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować nie tylko opierając się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 P.u.n., ale także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 Ordynacji podatkowej. A z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem, "czas właściwy" to czas w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. W nawiązaniu do analizowanej kwestii, koniecznym jest podkreślenie, że zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Jednocześnie nie budzi większych wątpliwości, że dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym, czasie należy mieć na względzie, iż powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, która nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może natomiast polegać na samej subiektywnej nadziei na wpływy i zyski. Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie, czego przykładem są wyroki NSA: z 28 października 2015 sygn. akt I GSK 180/14, z 30 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 701/09, z 8 marca 2011 sygn. akt II FSK 1972/09. W świetle powyższych uwag, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego należy uznać za chybione. Zarzuty skargi koncentrują się na wykazaniu, że w czasie gdy D. P. był członkiem zarządu spółki z o.o. spółka ta była w dobrej kondycji finansowej, regulowała na bieżąco swoje zobowiązania, jej stan majątkowy pozwalał na zaspokojenie wierzycieli, a zatem nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z takimi twierdzeniami nie sposób się zgodzić, bowiem skarżący pomija całkowicie fakt, że różnica między podatkiem od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. zadeklarowanym przez spółkę w czasie, gdy był on członkiem jej jednoosobowego zarządu a podatkiem za ten okres określonym w decyzjach z [...] r. wynosi [...] zł. Koniecznym jest przypomnienie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (o czym była już mowa wyżej), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania a decyzja je określająca ma charakter jedynie deklaratoryjny. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w kwotach wskazanych w decyzjach z [...] r. istniały już w – odpowiednio – listopadzie 2012 r., grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. a zatem w czasie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Skoro skarżący w ww. miesiącach był członkiem zarządu spółki i to jednoosobowo, to na nim spoczywał obowiązek dołożenia wszelkiej staranności w bieżącym monitorowaniu działalności spółki, a w szczególności jej kondycji finansowej. Z tego obowiązku, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie zwalnia skarżącego powierzenie prowadzenia księgowości i rozliczeń podatkowych profesjonalnemu podmiotowi. Znamienny jest też fakt, że spółka M. nie złożyła sprawozdania finansowego m. in. za rok 2012, a zatem za rok, w którym skarżący pełnił swoją funkcję i w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług. Obowiązek złożenia sprawozdania obciążał przecież skarżącego i w tej sytuacji organy w pełni zasadnie przyjęły, że obowiązków ciążących na nim z tytułu pełnionej funkcji nie wypełniał w sposób staranny i profesjonalny. Należy też podkreślić, że za miesiące od października do grudnia 2012 r. skarżący deklarował podatek od towarów i usług w wysokości ponad dwustukrotnie niższej. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje organu podatkowego określające spółce wysokość tego podatku zapadły w okresie, gdy skarżący swojej funkcji już nie pełnił, skoro są to jedynie decyzja o deklaratoryjnym charakterze. Sąd w tym miejscu pragnie zwrócić uwagę na jeszcze jedną, istotną dla sprawy okoliczność. W uzasadnieniu skargi D. P. podniósł, że w czasie gdy toczyły się postępowania podatkowe wobec spółki dotyczące jej ww. zobowiązań, on nie pełnił już funkcji w jej organach, a zatem nie miał możliwości uczestniczenia w tych postępowaniahc, a tym bardziej zaskarżenia decyzji w nich wydanych. Skarżący formułując powyższe twierdzenia całkowicie pomija okoliczność, że on sam dobrowolnie zrezygnował z możliwości uczestniczenia w tych postępowaniach. Postępowanie podatkowe dotyczące października 2012 r. zostało wszczęte już w grudniu 2012 r., natomiast postępowanie dotyczące listopada i grudnia 2012 r. Dyrektor UKS wszczął w lutym 2013 r. W obu tych datach skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Został z niej odwołany w dniu [...] r., sprzedając uprzednio swoje udziały w spółce, w której był również jedynym udziałowcem. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że w sytuacji wystąpienia w ostatnim kwartale 2012 r. wielomilionowych zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług, trwale zaprzestała ona płacenia swoich długów. Nie ma w tej sytuacja istotnego znaczenia zaległość w kwocie [...]zł względem spółki E. , skoro zaległości z tytułu podatku od towarów i usług od listopada 2012 r. wynosiły już ponad [...] zł i w następnych dwóch miesiącach powiększyły się o ok. [...] zł. Zresztą organ odwoławczy należność wobec spółki E. wskazał jedynie dodatkowo obok istniejących wielomilionowych zaległości podatkowych. Zasadnie też zdaniem Sądu organ przyjął, że w związku z powyższym spółka zobligowana była wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pod koniec 2012 r., a zatem w czasie kiedy to skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki i to on był zobligowany do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Organ słusznie zauważył, że nie mógł poddać badaniu dokumentów finansowych za wszystkie lata funkcjonowania spółki, ponieważ spółka żadnych sprawozdań finansowych nie składała – ani w okresie, gdy członkiem jej zarządu był skarżący, ani po jego odwołaniu z tej funkcji. Przypomnieć też należy, że dochód spółki M. w 2012 r. według złożonej przez nią deklaracji podatkowej wyniósł ok. [...] zł. Okolicznością na którą jeszcze należy zwrócić uwagę to koniec roku 2009, który w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał jako okres, w którym powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, który w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że rok ten został wskazany omyłkowo zamiast roku 2012. Skoro spółka powstała na początku 2012 r., co wynika z materiału dowodowego sprawy, jak i decyzji organów obu instancji, to trudno nie traktować wskazania roku 2009 jako oczywistej omyłki pisarskiej. Na marginesie należy jedynie dodać, że organ odwoławczy powinien tę oczywistą omyłkę w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej sprostować, czego – jak wynika z akt administracyjnych - nie uczynił. Jednakże ani owa omyłka ani brak jej sprostowania nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. W tej sytuacji nie można podzielić argumentacji skargi, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki nie istniały nieuregulowane należności publicznoprawne spółki, spółka była w dobrej kondycji finansowej i skarżący nie miał podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skarżący jako jedyny członek zarządu spółki powinien mieć pełną wiedzę o jej sytuacji finansowej, w tym zarejestrowanych fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednakże jego reakcją na tę sytuację, jak i na wszczęte wobec spółki postępowania podatkowe, była sprzedaż obywatelowi [...] jej udziałów, czego konsekwencją była rezygnacja skarżącego i odwołanie go z funkcji członka zarządu. Natomiast wniosku o ogłoszenie upadłości spółki skarżący nie złożył. Zatem w tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 § 2 P.u.n. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie dowodowe jest gospodarzem tego postępowania i do niego należy decydowanie jaki materiał dowodowy powinien zebrać, aby wypełnić wynikające z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki. Przepisy te nie ograniczają jednak uprawnień strony postępowania do zgłaszania wniosków dowodowych, które organ podatkowy jest zobowiązany rozpatrzyć zgodnie z art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Natomiast skierowany w trakcie postępowania przed organem odwoławczym wniosek dowodowy został w pełni zasadnie przez ten organ oddalony. Wprawdzie składając go w tezie dowodowej skarżący wskazał okoliczność braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki M. , jednakże wnioskowane dowody (jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej oddalając wnioski dowodowe skarżącego w szczegółowo uzasadnionym postanowieniu) zmierzały do wykazania konkretnych czynności spółki podejmowanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - nagrania z monitoringu miały potwierdzać sprzedaż złota, świadkowie dostawy granulatu, a dokumentacja firmy T. wykonanie usługi konwoju ładunku. Trafnie zatem organ odwoławczy nie dopatrzył się związku wnioskowanych dowodów ze wskazaną w tym wniosku okolicznością braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innych naruszeń przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, ani nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie, w granicach swoich uprawnień, do swobodnej oceny dowodów, na których oparły swe rozstrzygnięcia i rzeczowymi argumentami je uzasadniły, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.