I SA/Po 1544/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie WSA Elwira Brychcy /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008r. sprawy ze skargi M K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2006r. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/E. Brychcy Wnioskiem z dnia [...]lutego 2007r. pełnomocnik M K złożył do Urzędu Skarbowego w K wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2006r. Do wniosku zostało dołączonych 11 korekt PIT - 5L, oraz wstępne zeznanie podatkowe PIT - 36L. Korekty te zostały złożone w wyniku ujawnienia błędów księgowych podczas audytu podatkowego ksiąg, co dało podstawę do ustaleń, że doszło do zaniżenia kosztu własnego sprzedaży towarów i wyrobów, co w konsekwencji spowodowało powstanie znacznej nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006r, dające ogólną kwotę [...] zł. Na podstawie dotychczasowych księgowań, w których uwzględniono już w pełni wszystkie przychody z 2006r. oraz znane koszty, a w tym koszt własny sprzedaży towarów i wyrobów, sporządzone zostało wstępne obliczenie podatku rocznego, i jak wynika z powyższych obliczeń podatek dochodowy za 2006r. nie powinien przekroczyć kwoty [...] zł przy wpłaconej [...] zł. Zgodnie z podanymi zestawieniami za miesiąc styczeń wpłacono kwotę [...] zł zamiast prawidłowej [...] zł, za miesiąc luty wpłacono [...] zł a winno być [...] zł, za miesiąc marzec wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc kwiecień wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc maj wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc czerwiec wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc lipiec wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc sierpień wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc wrzesień wpłacono [...] zł a powinno być wpłacone [...] zł, za miesiąc październik wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc listopad wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł. Wobec powyższego pełnomocnik strony w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz o zarachowanie nadpłaty na zaległości podatkowe i bieżące zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Z ostrożności procesowej, w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty, pełnomocnik strony wniósł o ograniczenie poboru podatków od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług do wysokości [...] zł do dnia złożenia zeznania podatkowego wraz ze sprawozdaniem finansowym. Pismem z dnia [...]lutego 2007r M K zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K z wnioskiem o przeksięgowanie nadpłaty podatku dochodowego wynikającej ze złożonych korekt deklaracji PIT - 5L za okres od miesiąca stycznia 2006r. do miesiąca listopada 2006r na poczet zaliczki w związku z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2007r., w kwocie [...] zł. W dniu 26 kwietnia 2007r pełnomocnik skarżącej zapoznał się z dokumentacją sprawy, co do której nie wniósł uwag, jednakże w piśmie z dnia 30 kwietnia 2007r wskazał, że przedstawiony mu materiał nie zawiera stanowiska organu podatkowego, ani też projektu decyzji co uniemożliwia mu odniesienie się do czynności i działań Urzędu Skarbowego przeprowadzonych w postępowaniu. W konkluzji stwierdził, że wydanie decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy bez przedstawienia stronie dokonanych ustaleń stanu faktycznego, będzie obarczone wadą prawną stanowiącą podstawę do wzruszenia decyzji, co w konsekwencji spowoduje przeniesienie postępowania na drogę odwoławczą i zbędne jego przedłużenie. Decyzją z dnia [...] r Urząd Skarbowy w K , na podstawie art. 207 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1lit b, art. 121, art. 123, art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm - zwana dalej ordynacja podatkowa) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2006r, w kwocie [...] zł wynikającej ze złożonych korekt deklaracji PIT - 5L. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1ordynacji podatkowej dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego i jest zwracana po upływie okresu rozliczenia podatku i dopiero podatek dochodowy wynikający z tego właśnie zeznania - zgodnie z art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. nr 14, poz 176 z 200r wraz ze zm.) - jest podatkiem należnym za dany rok. Wprawdzie w definicji podatku zawartej w art. 3 pkt 3 lit a ordynacji podatkowej mieszczą się także zaliczki na podatek, jednakże ze względu na powołany wyżej przepis, nadwyżki w zaliczkach na podatek dochodowy nie można traktować jako nadpłaty, gdyż taka zaliczka jest płatnością na poczet przyszłego podatku dochodowego, którego wysokość jest obliczana dopiero po upływie roku podatkowego, a M K złożyła zeznanie podatkowe PIT - 36L za 2006r. w dniu 16 kwietnia 2007r i dopiero z tym dniem powstaje nadpłata w podatku dochodowym. Uiszczenie zawyżonych zaliczek na ten podatek nie jest zatem równoznaczne z postaniem nadpłaty w rozumieniu art. 73 ordynacji podatkowej. Z kolei z zapisu art. 75 § 2 pkt 1 lit b ordynacji podatkowej wynika, iż uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 ordynacji podatkowej, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu nie istnieją więc prawne przesłanki do uznania, iż złożenie korekt deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy skutkuje powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do podniesionych przez pełnomocnika skarżącej uwag w piśmie z dnia 30 kwietnia 2007r. , iż nie przedłożono mu projektu decyzji, organ podatkowy stwierdził, że nie jest on zobowiązany do zapoznania strony postępowania z projektem decyzji czy też z jej uzasadnieniem. W odniesieniu do wniosku podatnika z dnia 20 lutego 2007r o przeksięgowanie nadwyżki w podatku dochodowym na poczet zaliczki na ten podatek za miesiąc styczeń 2007r w kwocie [...] zł to wskazano, że wniosek ten zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 72 § 1 , art. 81 § 1 i 2 ordynacji podatkowej oraz przepisów o charakterze procesowym - art. 120, 121, 178 i 200 tejże ustawy. W uzasadnieniu wskazano, że organ dopuścił się nadinterpretacji prawa materialnego odmawiając podatnikowi prawa do złożenia korekty deklaracji PIT - 5L, co w jego opinii stanowiło naruszenie norm art. 81 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, które dopuszczają złożenie korekty deklaracji podatkowych, za wyjątkiem jedynie deklaracji VAT i to tylko wyłącznie w stosunku do korekt składanych po zakończeniu kontroli i postępowania podatkowego, a więc bardzo ograniczonym czasie. Zdaniem odwołującego złożone korekty deklaracji zachowują moc prawną i skutkują tym, że pierwotne deklaracje tracą moc, a kwoty wpłacone przez podatnika na ich podstawie stały się w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej kwotami nienależnie zapłaconego podatku. Wobec tego z mocy prawa automatycznie stały się one nadpłatą w rozumieniu powołanego przepisu. Bezsprzecznie nie ma tu zastosowania przepis art. 73 ordynacji podatkowej, gdyż stosuje się go do nadwyżek dokonywanych zaliczkowo wpłat wykazywanych w stosownych pozycjach deklaracji PIT - 5L i to one nie stanowią nadpłaty w podatku dochodowym do chwili złożenia rocznego zeznania podatkowego, natomiast nie ma żadnego znaczenia dla powstania nadpłaty z tytułu nienależnie wpłaconych kwot, udokumentowanych korektami deklaracji. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy niesłusznie stwierdził, że nie miał obowiązku przedstawić stronie swojego stanowiska w trakcie postępowania, co stanowi naruszenie art. 178 i 200 ordynacji podatkowej, gdyż zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że strona ma prawo do zapoznania się ze stanowiskiem organu podatkowego a brak takowego powoduje bezsporne naruszenie przepisów procesowych, które ma istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie. Pismem z dnia 6 sierpnia 2007r. pełnomocnik podatniczki przedstawił organowi odwoławczemu swoje uwagi co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wskazał, że z przedłożonych w dniu 15 lutego 2007r. korekt deklaracji PIT - 5L za 2006r. wynika, że podatnik powinien zapłacić w dniu 20 lutego 2006r. zaliczkę w kwocie [...] zł natomiast wpłacona została kwota [...] zł, a zatem organ podatkowy dysponował kwotą nienależnie uiszczonego podatku w wysokości [...] zł, która to w pełni pokrywała zobowiązania podatkowe wynikające z zaliczek naliczonych za miesiąc luty i marzec. W dniu 20 maja 2006r. podatnik powinien uiścić zaliczkę w kwocie [...] zł natomiast wpłacono [...] zł, a zatem organ podatkowy dysponował kwotą nienależnie uiszczonego podatku w wysokości [...] zł, która to w pełni pokrywa zobowiązanie wynikające z zaliczki naliczonej za miesiące maj i październik. Wskazano także, ze powołany przez organ podatkowy art. 73 § 2 ordynacji podatkowej nie ma w danej sprawie zastosowania, gdyż nienależnie wpłacone przez podatnika kwoty, wobec złożenia korekt deklaracji, nie są zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych, a tym samym nadpłatą o której mowa w powołanym przepisie, lecz kwotami nienależnie wpłaconymi w rozumieniu art. 72 § 1 w kontekście art. 81 § 1 ordynacji podatkowej. W decyzji z dnia [...]sierpnia Dyrektor Izby Skarbowej w P utrzymał w mocy decyzje organu I instancji . W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że po przeanalizowaniu przedstawionych w odwołaniu argumentów oraz dowodów zgromadzonych w sprawie nie znalazł on podstaw do zmiany zajętego przez organ podatkowy I instancji stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P nie zgodził się z twierdzeniem strony, że organ podatkowy i instancji odmówił stronie złożenia korekty deklaracji PIT - 5L oraz, że złożenie tych korekt wiąże się z powstaniem nadpłaty. Poza sporem pozostaje okoliczność, że korekty deklaracji PIT - 5L dotyczące zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego w 2007r. kiedy już ustał obowiązek płacenia zaliczek, a tym samym złożenie tych deklaracji nie wywołuje żadnego skutku prawnego. Po zakończeniu roku podatkowego podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek złożenia stosownego zeznania podatkowego z wyliczeniem podatku należnego za dany rok, tak więc nie może już być określana, przez organ podatkowy - jako samoistny przedmiot rozstrzygnięcia wysokość zaliczek należnych za poszczególne miesiące minionego roku, a co za tym idzie także nadpłat w zaliczkach wpłacanych na ten podatek w kwotach zawyżonych. Organ odwoławczy wskazał także, iż przewidziane w art. 75 § 2 pkt 1 lit a i b uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie przysługuje podatnikom składającym deklaracje dotyczące zaliczek na podatek dochodowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w trakcie postępowania art. 120 i 121 ordynacji podatkowej stwierdzono, że organ I instancji nie miał obowiązku zapoznania strony z projektem decyzji, a jej pełnomocnik został zapoznany z przepisami prawa mającymi zastosowanie w danej sprawie. Na powyższą decyzję został złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z nakazem uznania powstałej nadpłaty. Swoje żądanie oparł na zarzucie naruszenia art. 71 § 1 pkt 1 oraz art. 81 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, a także norm przepisów proceduralnych takich jak art. 120 i 121 powołanej wyżej ustawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się na niedopuszczalnej nadinterpretacji prawa, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji PIT - 5L, a co najmniej ograniczając to prawo z niezrozumiałych względów do końca roku podatkowego. Za bezpodstawne została także uznana odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku która powstała z mocy prawa, na co wskazuje art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, stanowiący że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem pełnomocnika skarżącej takie zachowanie organów podatkowych stanowi obrazę art. 7, 84 i 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją dotychczasową argumentacje w sprawie, twierdząc ponadto, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma możliwość złożenia stosownego zeznania z wyliczeniem kwoty zobowiązania należnego za dany rok i wykazania ewentualnej nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U . z 2002r, Nr 153, poz. 1270 wraz ze zm. dalej zwana p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikający z przepisów prawa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest odmowa stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2006r. Podstawę prawną żądań strony skarżącej stanowi zarzut naruszenia dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, według którego za nadpłatę uważa się także kwotę nadpłaconego lub nienależycie zapłaconego podatku, oraz art. 81 § 1 i 2 w/w ustawy, gdyż w przypadku uznania nadpłaty w rozumieniu przepisów podatkowych, stronie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji. Zgodnie z art. 3 ust 3 cytowanej wyżej ustawy, pod pojęciem podatku należy rozumieć także zaliczki zapłacone tytułem samego podatku, co w opinii pełnomocnika wskazywałoby, że zawyżona kwota wpłaconych zaliczek, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie jest podatkiem i możliwe jest uznanie jego nadpłaty. Organy podatkowe stanęły jednak na stanowisku, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinny znaleźć: art. 73 § 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje w wyniku złożenia zeznania rocznego, oraz art. 75 § 2 lit a i b cytowanej wyżej ustawy, który stanowi, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przysługuje podatnikom składającym deklaracje dotyczące zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie Sądu takie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Rozstrzygnięcie tych kwestii w świetle obowiązujących przepisów prawa wymaga uprzedniego wskazania na wnioski natury ogólnej, odnoszące się do instytucji nadpłaty uregulowanej w rozdz. 9 działu III ordynacji podatkowej. Sąd zwraca uwagę, iż ustawodawca podaje w tymże rozdz. 9 działu III w/w ustawy co się uważa za nadpłatę (art. 72 Ordynacji podatkowej), ponadto wyraźnie wskazuje, z jakim dniem powstaje nadpłata (art. 73 Ordynacji podatkowej), w jakich okolicznościach i kto jest zobowiązany określić nadpłatę (art. 74 "a" Ordynacji podatkowej), kto jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 ordynacji podatkowej), w jakich terminach nadpłata podlega zwrotowi (art. 77 Ordynacji podatkowej) oraz wprowadza zasady oprocentowania nadpłat (art. 78 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z dyspozycją art. 73 § 2ordynacji podatkowej, jak to literalnie wskazał ustawodawca, nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje dopiero z dniem złożenia odpowiedniego zeznania rocznego, a nie w przypadku gdy zawyżona została wysokość wpłaconych zaliczek na ten podatek w ciągu danego roku podatkowego. Również w art. 75 § 2 pkt b ordynacji podatkowej, wskazującym uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ustawodawca dokonał wyraźnego wyłączenia podmiotowego podatników składających deklaracje dotyczące zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu oba przepisy należy odczytywać stosując wykładnię gramatyczną, i przy założeniu, że w prawie podatkowym wszelkie uprawnienia jak i też obowiązki podatników musza być wyraźnie wskazane w ustawie i nie należy interpretować ich w sposób rozszerzający. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że skarżąca M K jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z czym jest ona zobowiązana na podstawie art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. 2000. nr 14 poz. 176 ) do zapłaty miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego, a do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku za który odprowadzone były przedmiotowe zaliczki, do złożenia zeznania podatkowego, w którym to wskazuje kwotę podatku należnego. Dopiero po stwierdzeniu, iż taka kwota jest wyższa od sumy zapłaconych zaliczek, można uznać powstanie nadpłaty podatku, co też było kwestia sporną w niniejszym postępowaniu. Niekwestionowanym przez strony pozostaje także fakt, że skarżąca faktycznie wpłaciła tytułem zaliczek na podatek dochodowy kwoty wyższe od należnych. Jednakże pomyłka w tej kwestii, z przyczyn podanych wyżej, nie może prowadzić do uznania że w danej sprawie wystąpiła nadpłata podatku. Roczne zeznanie podatkowe za 2006r. zostało złożone przez skarżącą w dniu 16 kwietnia 2007r i dopiero licząc od tego dnia jest ona uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zapłaconym podatku. Takie stanowisko zostało także zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B, który w orzeczeniu z dnia 15 grudnia 2005r. ( sygn akt. I SA/Bk 332/05 POP 2006/6/100 ) stwierdził, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą wskazać na powstanie nadpłaty dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w toku postępowania przepisów proceduralnych, a mianowicie wskazanych w skardze art. 120 i 121 ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony był bowiem na bieżąco w trakcie postępowania zaznajamiany ze zgromadzonym przez organ podatkowy materiałem dotyczącym danej sprawy oraz korzystał ze wskazanych mu przez organ uprawnień, dotyczących wypowiedzenia się co do przedłożonych dokumentów. Co do zarzutu strony dotyczącego obrazy art. 81 § 1 i 2 ordynacji podatkowej to zdaniem Sądu należy uznać, że w niniejszej sprawie korekta deklaracji zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2006r. nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych, z tego powodu że pomimo wykazania zawyżonych wpłat tytułem zaliczek, nie można ich było uznać, z uwagi na redakcję art. 73 § 2 i 75 § 2 lit a i b ordynacji podatkowej, za nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych. Z powyższych względów, Sąd nie znajdując w przedmiotowej sprawie naruszeń procesowego i materialnego prawa podatkowego, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.( Dz. U. z 2002, Nr 153 poz. 1270 wraz ze zm. ) - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/G.Gorzan /-/ E. Brychcy