I SA/Po 1546/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił J. Ż. (dalej zwanemu podatnikiem lub skarżącym) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że skarżący dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. składając w dniu [...] kwietnia 2008 r. zeznanie PIT-36, w którym to wykazano podatek należny w kwocie [...] zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Wyjaśniono przy tym, że w dniu złożenia omawianej deklaracji podatnik wpłacił podatek wynikający ze złożonej deklaracji na rachunek Urzędu Skarbowego. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007 r. w kwocie [...] zł. W dniu [...] maja 2014 r. do wniosku dołączono poprawną pod względem formalnym korektę zeznania podatkowego za 2007 r., w której to wykazano podatek należny w kwocie [...] zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2378/11 wyjaśniając, że uzasadnienie tego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zauważył, że z porównania korekty zeznania PIT-36 za 2007 r., przedłożonej w dniu [...] maja 2014 r. z pierwotnie złożonym zeznaniem podatnika wynika, że w korekcie deklaracji nie wykazano przychodów z innych źródeł w kwocie [...] zł uprzednio zadeklarowanych do opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że w ocenie skarżącego otrzymane w 2007 r. ustawowe odsetki zostały niezasadnie opodatkowane podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. Wyjaśniono przy tym, że z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że w 2007 r. podatnik otrzymał odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. (dalej jako Z.) w kwocie [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W ocenie organu I instancji istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy otrzymane w 2007 r. przez podatnika odsetki za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu za 2007 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. pomimo tego, że odsetki są świadczeniem ubocznym, to roszczenie o nie ma charakter samoistny. Wyjaśniono przy tym, że przychód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu I instancji użyte w ostatnim z powołanych przepisów sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy przy tym w opinii organu I instancji mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym, a w szczególności do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, mieszczących się w źródle przychodów – kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Wyjaśniono przy tym, że powyższe jest skutkiem postanowień art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem stosownie do postanowień pierwszego z przywołanych przepisów – przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 powołanej ustawy. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W kontekście przytoczonej regulacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że regulacja ta wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartości zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Organ podatkowy I instancji wskazał ponadto, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wyjaśniono przy tym, że na podstawie tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z. podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. Zastrzeżono przy tym jednak, że wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe naliczone od tej należności otrzymane w 2007 r. Reasumując swoje rozważania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że otrzymane przez podatnika w 2007 r. odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za zbyte akcje podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w pierwotnie złożonej deklaracji. Z powyższych względów odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika. Skarżący ewentualnie zaś wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co zdaniem podatnika dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania podniesiono powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07, że bezprawne niewykonanie obowiązków (w niniejszej sprawie przez E. S.A.) stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. W kontekście powyższego wskazano, że jeżeli uznać, że zasądzone przez sąd kwoty mają walor odszkodowania to korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego zarówno zasądzona wyrokiem sądu powszechnego należność główna jak też odsetki od niej mieszczą się w jednej kategorii prawnej odszkodowania ze wszelkimi wynikającym stąd konsekwencjami. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy dla W. [...] w W. Wydział Cywilny zasądził na rzecz podatnika zapłatę nieuregulowanych należności za akcje pracownicze Z. Z danych zawartych w informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że skarżący uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. użyte przez ustawodawcę w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił również, że pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wezwał podatnika do przedstawienia powołanego wyżej wyroku sądu powszechnego, z którego to podatnik wywodzi, że świadczenie nim zasądzone stanowiło odszkodowanie. Skarżący nie udzielił jednak odpowiedzi na wezwanie organu. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w sytuacji gdy przedmiotem wyroku sądu cywilnego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej tym wyrokiem nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji powyższego w ocenie organu II instancji zasądzonych na mocy wyroku sądowego odsetek za zwłokę nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnik wnosi o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem. Skarżący wniósł ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuca się naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżącego przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazano kwestionując zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej w P., że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek w kwocie [...] zł. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że w dniu [...] grudnia 2013 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. W dniu [...] maja 2014 r. do wniosku dołączono poprawną pod względem formalnym korektę zeznania podatkowego za 2007 r., w której to wykazano podatek należny w kwocie [...] zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zauważył, że z porównania korekty zeznania PIT-36 za 2007 r., przedłożonej w dniu [...] maja 2014 r. z pierwotnie złożonym zeznaniem podatnika wynika, że w korekcie deklaracji nie wykazano przychodów z innych źródeł w kwocie [...] zł uprzednio zadeklarowanych do opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że E. S.A. wystawił informację PIT-8C, z której wynika, że w 2007 r. podatnik otrzymał m.in. odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. w kwocie [...] zł. Zdaniem organów obu instancji przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 51., poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania. Za prawidłowe uznać zatem należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek do określonego źródła przychodu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego przychód z tytułu odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że otrzymane przez skarżącego odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.