I SA/Po 155/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ E. Brychcy Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił W. G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że dochody deklarowane przez małżonków W. i S. G. były niższe od wydatków. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że kwota wydatków poniesionych przez W. i S. G. w 2001 r. wyniosła [...] zł, natomiast małżonkowie G. dysponowali w tym okresie następującymi środkami finansowym: * stan środków finansowych na rachunkach bankowych na dzień 01.01.2001 -[...] zł, * uzyskane przychody w 2001 r. - [...] zł, * pożyczka w eurokoncie małżonków- [...] zł, * limit kart płatniczych do dyspozycji w 2001 r. - [...] zł. Łącznie małżonkowie w 2001 r. dysponowali zatem kwotą [...] zł, ponieśli wydatki w kwocie [...], wobec czego brak środków na pokrycie wydatków w 2001 r. wyniósł [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że nie dał wiary oświadczeniu W. G., zgodnie z którym z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług solarium przed rokiem 2001 zdołała zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł. Podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów na potwierdzenie powyższych danych, wobec czego organ podatkowy przeprowadził analizę rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1995-2000, a także przesłuchał świadków oraz stronę. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza nie potwierdziła, że strona mogła osiągnąć przychody i ponosić koszty w rozmiarach pozwalających na zgromadzenie oszczędności w kwocie [...] zł. W ocenie organu podatkowego analiza ta dowodzi, że deklarowana wysokość przychodów i kosztów działalności - wobec nie przedłożenia jakichkolwiek dokumentów księgowych - została w znacznym stopniu zawyżona po to, by uprawdopodobnić, że domniemane oszczędności w kwocie [...] zł pochodzą z legalnych, czyli opodatkowanych źródeł przychodów. Rozmiarów prowadzonej działalności w zakresie usług solarium jednoznacznie nie potwierdzają także zeznania świadków. Świadkowie nie potwierdzili oświadczenia podatniczki, zgodnie z którym dziennie korzystało z usług solarium około 45-50 osób z jednego urządzenia. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że oświadczenie strony, z którego wynika, że w latach 1995-2000 z prowadzonej działalności opodatkowanej kartą podatkową poczyniono oszczędności w kwocie [...] zł jest gołosłowne. Organ podatkowy nie uznał również za wiarygodne oświadczenia S. G., iż z dochodów uzyskanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach 1997-2000 zdołał zgromadzić kwotę ok. [...] zł, w skazaną na dzień 01.01.2001, jako oszczędności. Podatnik oświadczył jednocześnie, że nie posiada żadnych dokumentów źródłowych na potwierdzenie tych informacji, wobec czego organ podatkowy, w celu ustalenia wiarygodności wskazywanych okoliczności, przesłuchał stronę i świadków, a ponadto zwrócił się z zapytaniem do Burmistrza Miasta i Gminy [...]. Po przeprowadzeniu powyższych czynności organ podatkowy ustalił, że oświadczenie podatnika nie jest wiarygodne. W podsumowaniu uzasadnienia decyzji podniesiono, że trudno dać wiarę, iż mimo posiadania rachunków bankowych, małżonkowie przechowywali w domu zasoby finansowe łącznie w kwocie ok. [...] zł, świadomie pozbawiając się przyrostu środków finansowych na rachunku z tytułu oprocentowania. Działanie takie jest nieracjonalne ekonomicznie, sprzeczne z zasadami bezpieczeństwa, logiki oraz zdrowego rozsądku. Nie można, w ocenie organu podatkowego, przyjąć za prawdę twierdzenia o posiadaniu zasobów finansowych w przechowywanych w piwnicy, schowanych we wkładzie kominowym, zbieranych na zakup nieruchomości, gdy jednocześnie zaciągany był kredyt w rachunku bankowym. Uznanie za prawdziwe twierdzenia, że przechowywano w domu w gotówce ok. [...] zł, a zatem znacznie więcej niż na wykorzystywanych rachunkach bankowych, byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie z dnia [...] r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120-122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz zapoznaniu się z treścią odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w trakcie całego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który pozwoliłby potwierdzić podnoszone okoliczności co do wielkości zgromadzonego mienia. Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne zeznań świadków, z powodu rozbieżności co do przedstawianych przez nich okoliczności. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie w oparciu o dostępne dokumenty przeprowadził analizę sytuacji finansowej strony w latach poprzedzających rok objęty postępowaniem podatkowym oraz w roku 2001. Z przeprowadzonego postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, że strona w latach 1995-2000 nie mogła zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał także za prawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji w zakresie dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. W szczególności ustalono, że na wskazanym przez stronę terenie nie ma producenta o rozmiarze produkcji, jaki wskazywali państwo W. i S. G.. Organ podatkowy uznał zatem, że strona nie mogła zgromadzić deklarowanych oszczędności w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że wartość dowodowa złożonych przez stronę wyjaśnień uzależniona jest od tego, na ile są one prawdopodobne, tzn. takie, które respektują zasady, którymi musi się kierować organ podatkowy przy ich ocenie, w tym zasady logiki i doświadczenia życiowego. W tym kontekście twierdzenie strony, że poniesione wydatki były finansowane ze środków przechowywanych w domu w gotówce w kwocie ok. [...] zł, ze względu na brak zaufania do systemu bankowego, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Gdyby takie środki istniały to nielogicznym byłoby kupowanie środków trwałych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej na kredyt w rachunku ROR i obciążanie się dodatkowymi kosztami w postaci prowizji i odsetek bankowych. Organ odwoławczy uznał również, że wbrew zarzutowi podniesionemu w odwołaniu, organ podatkowy pierwszej instancji mógł wszcząć i prowadzić postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Powyższa decyzja została zaskarżona do WSA w Poznaniu skargą z dnia [...] r. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa, a w szczególności art. 23 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że zarówno treść art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia organu podatkowego od stosowania metod szacowania podstawy opodatkowania, określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik opodatkowany był w formie karty podatkowej, to brak było ksiąg, na podstawie których mogłoby nastąpić ustalenie przychodu. W ocenie strony metoda przyjęta przez organ podatkowy jest nie do przyjęcia jako wiarygodny dowód w sprawie. Obliczenia przeprowadzone przez organ podatkowy nie odpowiadały stanowi faktycznemu w zakresie ustalenia wysokości kosztów prowadzonej działalności i tym samym skali tej działalności. Podniesiono także, że brak obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych sprawia, że udokumentowanie pochodzenia środków finansowych było niezwykle utrudnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi jako bezpodstawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 Iipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania Natomiast na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej powyżej ustawy dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że ukrywanie dochodów jest zjawiskiem bardzo groźnym dla państwa. Po pierwsze, podważa bowiem racjonalne podstawy i uzasadnienie opodatkowania. Po drugie, negatywnie oddziałuje na planowanie i prognozowanie gospodarcze państwa. Stąd też ustawodawca jako szczególną kategorię przychodów - mieszącą się jednak w ramach przychodów z innych źródeł - traktuje przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów to takie, których wysokość przekracza wysokość dochodów. Nie mają one pokrycia w tych przychodach (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - komentarz, Difin, Warszawa 2004 r., s. 353-354). Zadanie organów podatkowych w tego rodzaju sprawach sprowadza się zatem do ustalenia kwoty poniesionych przez podatnika wydatków i wskazania, czy uzyskane przez podatnika dochody opodatkowane lub nie podlegające opodatkowaniu stanowią wartość wystarczającą do pokrycia poniesionych wydatków. W analizowanej sprawie organy podatkowe ustaliły niespornie (okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącą w toku postępowania), że w 2001 r. małżonkowie W. i S. G., ponieśli wydatki w kwocie [...] zł. Jednocześnie ustalono, że małżonkowie dysponowali w 2001 r. kwotą [...] zł. Kwota wydatków przewyższała zatem kwotę przychodów znajdującą pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Zaistniały więc przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na specyfikę i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W toku postępowania, zgodnie z art. 180§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe muszą dać wiarę każdemu dowodowi przedłożonemu w toku postępowania przez stronę. Zgodnie bowiem z art. 187§1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. I dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ powinien rozstrzygnąć, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zacytowany powyżej przepis wyraża regułę nazywaną w literaturze i orzecznictwie zasadą swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002). W świetle przytoczonych powyżej wyjaśnień należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie naruszyły reguł postępowania podatkowego i w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonały jego oceny zgonie z zasadami prawnymi oraz w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe korzystały z szerokiej palety środków dowodowych. Wobec braku ksiąg podatkowych, co wynikało z przyjętej przez skarżącą formy opodatkowania, organy podatkowe nie tylko oparły się na oświadczeniach stron, ale w sytuacji gdy oświadczenia te budziły wątpliwości, co do ich wiarygodności organ podatkowy przesłuchał świadków, a także dokonał weryfikacji wskazanych przez nich okoliczności, poprzez zwrócenie się z prośbą o udzielenie istotnych z punktu widzenia prowadzonego postępowania podatkowego informacji przez organy gminy oraz zakład energetyczny dostarczający energię elektryczną wykorzystywaną przez skarżącą na potrzeby prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej zawartym w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], podjęte przez organ podatkowy czynności nie miały na celu oszacowania przychodów skarżącej, wobec czego organy podatkowe zasadnie nie zastosowały w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Celem prowadzonego postępowania było zweryfikowanie wiarygodności złożonych przez małżonków W. i S. G. oświadczeń, w których twierdzili, że z działalności prowadzonej w latach 1995-2000 zdołali oni zgromadzić oszczędności łącznie w kwocie ok. [...] zł. Organ podatkowy nie zmierzał zatem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a więc do wskazania konkretnej kwoty, która podlegać będzie opodatkowaniu, a jedynie zmierzał do ustalenia, czy realne było zgromadzenie przez W. i S. G. w latach 1995-2000 w formie oszczędności kwoty ok. [...] zł. Oświadczenia małżonków G. nie zostały poparte żadnymi dokumentami, a deklarowane środki finansowe nie były ulokowane na rachunkach bankowych, wobec czego obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie, czy powołana w oświadczeniu okoliczność jest wiarygodna. Z przeprowadzonych w toku postępowania dowodów jednoznacznie wynika, że powyższe oświadczenia nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skala prowadzonej w latach 1995-2000 działalności nie pozwalała na zgromadzenie tak znacznych oszczędności, jak wynika to z oświadczeń złożonych przez skarżącą i jej męża w toku postępowania. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że wartość dowodowa złożonych przez stronę wyjaśnień uzależniona jest od tego, na ile są one prawdopodobne, tzn. takie, które respektują zasady, którymi musi się kierować organ podatkowy przy ich ocenie, w tym zasady logiki i doświadczenia życiowego. W tym kontekście twierdzenie strony, że poniesione wydatki były finansowane ze środków przechowywanych w domu w gotówce w kwocie ok. [...] zł, ze względu na brak zaufania do systemu bankowego, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Trudno dać bowiem wiarę oświadczeniom, z których wynika, że małżonkowie -pomimo prowadzenia działalności gospodarczej oraz działalności rolnej -przechowywali pieniądze przez kilka lat we wkładzie kominowym, nie inwestując ich i nie lokując na rachunkach bankowych pomimo stosunkowo wysokiej inflacji. Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Należy także podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonano jego prawidłowej oceny w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/S.Zapalska /-/E. Brychcy D.M.