I SA/Po 155/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. oddala skargę W. Zygmont K. Pawlicki M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. W postępowaniu kontrolnym wobec w.w. ustalono, że we wskazanym okresie podatnik prowadził działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, polegającą na hodowli i chowie drobiu rzeźnego. Sprzedaż dokonywana była na rzecz ośmiu podmiotów gospodarczych - podatników podatku od towarów i usług. W badanym okresie strona, opierając się na treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz.50, ze zm. dalej: ustawa o VAT), korzystała ze zwolnienia od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy. Wobec tego obrót z w.w. działalności podatnik dokumentował fakturami VAT [...] wystawianymi dla nabywców będących podatnikami podatku od towarów i usług. W toku postępowania A. P. został wezwany do przedłożenia informacji o wielkości osiągniętych w 2000 r. przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych - wykazał je w wysokości [...], co daje kwotę przychodu netto: [...] zł, czyli przekraczającą wartość [...] euro, która według przeliczenia wskazanego w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm., w skrócie: ustawa o rachunkowości) na walutę polską – wynosiła [...] zł. Wobec tego organ pierwszej instancji uznał, że podatnik zobowiązany był na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości do zaprowadzenia z dniem 1 stycznia 2001 r. ksiąg rachunkowych, bowiem norma zeń wynikająca stanowiła, iż przepisy o rachunkowości stosowało się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m. in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro. W tej sytuacji w.w. organ stwierdził, że podatnik w 2001 r. nie miał prawa do korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 4 pkt. 16 ustawy o VAT, a tym samym do zwolnienia od podatku od sprzedaży. Zatem obowiązany był do opodatkowania podatkiem od towarów i usług całej sprzedaży drobiu dokonanej w 2001 r. A. P. za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 i nie wpłacał na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zobowiązania podatkowego. Naruszył tym samym obowiązek wynikający z art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym organ kontroli skarbowej dokonał określenia w.w. podatku od towarów i usług z prowadzonej przez stronę w badanym okresie działalności, przy czym nie uwzględnił w rozliczeniu podatku naliczonego VAT wynikającego z przedłożonych w toku postępowania faktur, z uwagi na treść art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 15 i art. 24 ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, art. 4 pkt 16 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 18 ust. 1a i art. 26 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2006 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem A. P., że ustawa o rachunkowości nie reguluje praw i obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał, że prawo podatnika do nieprowadzenia ewidencji księgowej jest ograniczone wysokością uzyskiwanego przez podatnika przychodu netto. Wskazano, że żaden z przepisów ustawy o rachunkowości nie wyłącza z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli ich przychody netto z tego tytułu przekroczą wynikającą z tej ustawy kwotę rodzącą obowiązek założenia ksiąg rachunkowych. Z kolei w myśl art. 24 ust. 4 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg. W sytuacji zatem, gdy podatnik, wypełniając obowiązek nałożony przez art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, prowadzi księgi rachunkowe, dochód z tego źródła jest ustalany na podstawie tych ksiąg zgodnie z art. 24 ust. 2 oraz ust. 4 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ drugiej instancji stwierdził więc, że w świetle zgromadzonych i udokumentowanych faktów, podatnik ze względu na wielkość swoich obrotów nie może korzystać ze statusu rolnika ryczałtowanego, a w konsekwencji ze zwolnienia podatku od towarów i usług, gdyż zobowiązany był prowadzić księgi rachunkowe. Z tych też względów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami podlegała sprzedaż dokonana w ramach prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. A. P. zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 i art. 24 ust. 4 zd. 2 w zw. z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich błędną wykładnię, tzn. błędne przyjęcie, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości, nawet jeżeli korzystali z opodatkowania za pomocą norm szacunkowych dochodu, w przypadku przekroczenia granicy przychodów – w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za poprzedni rok podatkowy, określonej w przepisach o rachunkowości. W związku z powyższym skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. błędne przyjęcie, że w.w. przepis określa obowiązek podatnika stosowania się do przepisów ustawy o rachunkowości – prowadzenia ksiąg rachunkowych; art. 4 pkt 16 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7b ustawy o VAT – poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne przyjęcie, że podatnicy nie są rolnikami ryczałtowymi oraz że nie przysługuje im zwolnienie od podatku od towarów i usług; art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 18 ust. 1a oraz art. 26 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne przyjęcie, że działalność prowadzona przez podatników podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie zastosowanie wobec nich rygorów określonych w cytowanych przepisach. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, zaś zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu nie zasługuje one na uwzględnienie. Skarżący podnosi, że w 2001 r. korzystał ze statusu rolnika ryczałtowego, zatem dostawa towarów i produktów była zwolniona z podatku od towarów i usług. Przy czym w uzasadnieniu swego stanowiska odwołuje się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego nie zasługuje na akceptację. Przepis art. 1 u.p.d.o.f. określa w ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której odwołuje się skarżący. Zgodnie z powołanym przepisem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Zatem przedmiotem jej regulacji jest wyłącznie opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. W świetle zaś art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg. Wówczas dla ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Należy przyjąć, że przepisy art. 24 a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 stanowią wyłącznie, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i mają zastosowanie wyłącznie dla podatku dochodowego. Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/2010, przepis art. 24a ust. 4 jest przepisem szczególnym, kierowanym do węższego kręgu adresatów niż art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "(...) jeżeli podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma więc w tym wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowane swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości." Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie mogą zatem odnosić się do kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego też dokonując wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz.50, ze zm. dalej: ustawa o VAT) w art. 4 pkt. 16 odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, a nie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ta ostatnia reguluje wyłącznie kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przepisy o rachunkowości stosuje się: "(...) do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] EURO". W świetle więc przepisów ustawy o rachunkowości należy stwierdzić, że skarżący w 2001 r., z uwagi na osiągnięte w 2000 r. przychody, obowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych, czego jednak nie można utożsamiać z faktycznym ich prowadzeniem w celu ustalania wysokości dochodu na potrzeby podatku dochodowego. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że w 2001 r. A. P. na podstawie art. 24a u.p.d.o.f. dla określenia dochodów dla potrzeb podatku dochodowego mógł korzystać z norm szacunkowych i nie prowadzić ksiąg rachunkowych, ponieważ podatnik nie zadeklarował ustalania dochodów na podstawie ksiąg rachunkowych, jednak deklaracja sposobu obliczania wysokości dochodu wywołuje skutek wyłącznie w zakresie podatku dochodowego. Podsumowując, mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, należy uznać, że skarżący był obowiązany w 2001 r. opodatkować podatkiem od towarów i usług dostawę towarów i produktów, ponieważ jego przychody netto ze sprzedaży towarów lub produktów za poprzedni rok obrotowy, tj. 2000 r. i przekroczyły [...] euro i na podstawie ustawy o rachunkowości był obowiązany w roku 2001do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, a nie sam fakt ich prowadzenia, w związku z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgodnie z obowiązującym prawem uznały, że podatek naliczony zawarty w przedłożonych przez podatnika fakturach VAT dokumentujących zakup jaj wylęgowych, nie może zostać uwzględniony w rozliczeniach w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2001 r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący nie dokonał do dnia wszczęcia postępowania obowiązku rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, w 2001 r. nie składał do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7, ani też nie prowadził żadnej ewidencji w zakresie tego podatku. W związku z powyższym skarżący naruszył art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 2 tej ustawy złożyć właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenie rejestracyjne. Konsekwencje braku rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług określone zostały w art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. Zauważyć należy, że stan faktyczny sprawy dotyczył zdarzeń sprzed akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tym samym w roku 2001 prawo wspólnotowe nie obowiązywało w polskim obszarze prawnym. W tej perspektywie podnieść należy, że zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 z późn. zm.), strony tego aktu uznawały, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska obowiązana była do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Z przepisów w.w. umowy nie wynikał jednak żaden obowiązek stosowania przepisów wspólnotowych przed ustawodawstwem krajowym. Do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. (vide: wyroki SN: z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01 - OSNP 2004/342; z dnia 19 kwietnia 2004 r., I PK 489/03 - OSNP 2005/6/78; z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 - OSNP2005/6, poz. 78; ponadto - wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 767/05, LEX nr 202187). Postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 wydanego w związku z pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (vide http: curia.europa.eu) potwierdza również, że do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem Polski do Unii Europejskiej nie stosuje się przepisów wspólnotowych. W orzeczeniu tym ETS wyraźnie stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na to, że odnosi się ono do zdarzeń mających miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Do Unii Europejskiej Polska przystąpiła na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu (w skrócie: TA) wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część Traktatu. W Załączniku nr 12 ust. 9 do Aktu zawarto Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r., s. 1). Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że Szósta Dyrektywa Rady ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca, zatem wszystkie przepisy obowiązującej ustawy muszą być przestrzegane. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. prowadził działy specjalne produkcji rolnej, niesłusznie korzystając ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit b ustawy o VAT. W 2001 r. A. P. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dlatego też w świetle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT organ podatkowy dokonując wymiaru podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2001 r. nie mógł uwzględnić podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu jaj wylęgowych. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 326/07 (publ. LEX 465754), w którym stwierdził, że brak zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług w świetle powołanego wyżej przepisu ustawy uniemożliwia dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.