I SA/Po 1552/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 21 czerwca 2013 r., nr [...], określił R. P. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług zobowiązanie za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2008 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.") za: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. Na skutek uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej [...] z dnia 22 października 2013 r., nr [...], uchylił powyższą [...] organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wskazując okoliczności, które należy wyjaśnić. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 2 kwietnia 2014 r., nr [...], określił R. P. w podatku od towarów i usług zobowiązanie za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] z dnia 4 sierpnia 2014 r., nr [...], uchylił [...] organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności, które należy wyjaśnić. W wyniku trzeciego rozpoznania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 30 lipca 2015 r., nr [...] ([...]), określił R. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do kwietnia, za czerwiec, sierpień i grudzień 2008 r., prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: lipiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] R. P., przedmiotem której było wykonawstwo prac elektrycznych, instalacyjnych, wodno-kanalizacyjnych, wentylacji i prac remontowo-budowlanych. W oparciu o bardzo obszerny materiał dowodowy (zebrany zarówno w toku postępowania, jak i pozyskany z innych postępowań kontrolnych prowadzonych m.in. względem kontrahentów podatnika) organ I instancji zakwestionował 8 z 32 faktur, w których wykazano podatek VAT. Faktury te ujęte zostały przez podatnika w rejestrze zakupów i dokumentowały nabycie usług remontowo-budowlanych od firmy H. M. [...]. Organ uznał, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na tej podstawie, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za miesiące od lutego do kwietnia oraz za czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2008 r. Natomiast w zakresie podatku należnego stwierdzono, że podatnik wystawił dla firmy [...] s.c. A. K., M. K. (dalej jako: "spółka C. ") 7 faktur VAT, w których jako przedmiot sprzedaży określono wykonanie usługi naprawy i montażu układów pomiarowych energii cieplnej i wodomierzy, oraz dostawę i montaż wodomierzy i ciepłomierzy. Według organu I instancji powyższe faktury również były fikcyjne, co z kolei skutkowało koniecznością określenia podatku do zapłaty, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. Jednocześnie organ uznał, że podatnik wykonał na rzecz spółki C. we wrześniu i październiku 2008 r., na węzłach cieplnych należących do P. W. w [...], prace polegające na demontażu i montażu ciepłomierzy oraz wodomierzy. Podstawę opodatkowania określono w drodze szacowania, korzystając z metody wskazanej w art. 23 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), tj. metodę porównawczą zewnętrzną. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności odwołujący się zarzucił organowi swobodną ocenę materiału dowodowego (zeznań świadków i strony), brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej [...] z dnia 22 sierpnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w dniu 18 września 2013 r. postępowania karnego skarbowego. Zaznaczono, że zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c O.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 2 grudnia 2013 r., poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. oraz od czerwca do grudnia 2008 r. Zawiadomienie to doręczono podatnikowi w dniu 6 grudnia 2013 r. W zakresie meritum, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu I instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie za prawidłowe uznano ustalenia, że podatnik wykonał na rzecz spółki C. we wrześniu i październiku 2008 r. usługi naprawy wodomierzy i ciepłomierzy oraz dostawy części do tych urządzeń na węzłach cieplnych należących do P. W. w [...]. Za poprawne uznano także zastosowanie przez organ I instancji do szacowania podstawy opodatkowania metody wskazanej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. porównawczej zewnętrznej. W kontekście powyższych ustaleń organ II instancji podniósł, że podatnik nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji (poza zakwestionowanymi fakturami), która potwierdzałaby wykonanie usług na rzecz spółki C. , poza niektórymi pracami wykonanymi na węzłach cieplnych P. W. w [...] Strona nie posiadała dokumentacji finansowo-księgowej, dowodów zapłaty, potwierdzeń wydania towaru do naprawy i przyjęcia urządzeń do naprawy, pisemnych zleceń ze wskazaniem zakresu i ilością przewidzianych do naprawy mierników, kosztorysów i rozliczeń z wykonanych usług. Podkreślono, że ani podatnik, ani jego kontrahent, nie potrafili wyjaśnić dlaczego na fakturach, jako sposób płatności wskazano przelew, a w rzeczywistości płatności miały być dokonane w gotówce, w ratach, bez żadnych potwierdzeń ich zapłaty. Według organu II instancji brak realizacji zafakturowanych usług na rzecz spółki C. w powyższym zakresie potwierdzały zeznania świadków: pracowników zatrudnionych w firmie [...] ([...], A. T., W. K., I. M., M. K., A. B. i W. M.), pracownika podwykonawcy podatnika - R. A. (zatrudnionego przez M. K.), T. W. - sąsiada podatnika, od którego nabył on nieruchomość w Z. przy ul. [...], a także zeznania Z. H. (właściciela garażu położonego w P. przy ul. [...], jednocześnie teścia podatnika). Na podstawie zeznań wspomnianych świadków ustalono bowiem, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej na działce w Z. przy ul. [...], ani w garażu przy ul. [...] w P.. Zdaniem organu II instancji zeznania tych świadków są w pełni wiarygodne i potwierdzają fakt, że na działce w Z. przy ul. [...], w okresie od 2007 do połowy 2010, znajdował się garaż metalowy, w którym przechowywane były narzędzia i materiały związane z budową domu mieszkalnego należącego do podatnika. Żaden z powyższych świadków nie potwierdził, aby w tym miejscu znajdowała się hala warsztatowa z płyty obornickiej oraz, że była tam prowadzona działalność gospodarcza w zakresie naprawy i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy. Podkreślono, że działka w Z. nie posiadała w 2008 r. stałego przyłącza wodociągowego (podłączenie jej do sieci nastąpiło dopiero w dniu 6 lipca 2009 r.) i za niewiarygodne uznano twierdzenie podatnika, że do czyszczenia wodomierzy używał wody czerpanej ze starej studni znajdującej się na działce, jednocześnie przy bardzo znikomym zużyciu energii elektrycznej. Odnośnie garażu przy ul. [...] w P. ustalono natomiast, że nie był on przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej w szczególności z powodu braku zaplecza sanitarnego i dostępu do wody bieżącej. Stwierdzono, że garaż ten był wykorzystywany przez podatnika jako magazyn na różne materiały. Dowodem na to, że R. P. nie prowadził w nim działalności gospodarczej jest również znikome zużycie prądu. Za niewiarygodne uznano zeznania podatnika i R. G. (pracownika firmy I. , co do wykonywania napraw i regeneracji wodomierzy oraz ciepłomierzy na działce w Z.. W tym kontekście zwrócono uwagę, że R. G. nie posiadał elementarnej wiedzy na temat wodomierzy i ciepłomierzy, wobec czego nie mógł dokonywać naprawy i regeneracji tych urządzeń, oraz był on zatrudniony w firmie I. na pół etatu i wykonywał swoją pracę na terenie [...] [...] [...] S.A. (co potwierdzili inni pracownicy I. i pełnił funkcję kierowcy. Organ odwoławczy stwierdził także, że dokumentacja podatnika nie zawierała dowodów potwierdzających zakup w 2008 r. części do układów pomiarowych, tj. wodomierzy i ciepłomierzy. Wobec czego uznano, że nie mógł on sprzedać spółce C. w 2008 r. takich urządzeń. Uznając za prawidłowe ustalenia organu I instancji, co do możliwości wykonania przez podatnika na rzecz spółki C. we wrześniu i październiku 2008 r. usługi demontażu i montażu ciepłomierzy i wodomierzy na węzłach cieplnych należących do P. W. w [...], stwierdzono, że okoliczności te znalazły potwierdzenie w zeznaniach podatnika i M. K. (wspólnika spółki C. , a także w umowie z dnia [...] r. zawartej przez tę spółkę z P. W. na wykonanie prac w powyższym zakresie. W związku z faktem, że faktury wystawione przez stronę na rzecz spółki C. we wrześniu i październiku 2008 r. obejmowały, oprócz usług montażu wodomierzy i układów pomiarowych energii cieplnej, również dostawy części do wodomierzy (faktura VAT nr [...] z dnia 26 września 2008 r.) oraz naprawy układów pomiarowych energii cieplnej (faktury VAT nr [...] z dnia 24 października 2008 r. oraz [...] z dnia 29 października 2008 r.), które w ocenie organu nie zostały przez stronę wykonane, uznano, że organ kontroli skarbowej w celu odtworzenia wysokości i obrotu osiągniętego przez podatnika tytułem usług demontażu, montażu urządzeń zastępczych oraz montażu zalegalizowanych urządzeń w miejscach ich pierwotnego demontażu, prawidłowo dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, stosując metodę porównawczą zewnętrzną. Organ II instancji za niewiarygodne uznał także zeznania podatnika i M. K., właściciela firmy H. , na okoliczność ich współpracy. Przede wszystkim podniesiono, że M. K. nie potrafił wskazać, jakie konkretnie usługi wykonał na rzecz podatnika i za pośrednictwem jakich podwykonawców. Podał jedynie firmę [...] - M. M., która miała wykonać na rzecz [...] prace w okolicach R.. M. K. nie zawierał żadnych umów z firmą I. , nie nadzorował podwykonawców, nie wiedział czym się zajmowała firma P. i czy zatrudniała pracowników, płatności względem niej dokonywał w formie gotówkowej. Za niewiarygodne uznano zeznania R. P., który także nie potrafił wskazać nazw podwykonawców firmy H. , którzy mieli faktycznie wykonywać na jego rzecz prace remontowe i budowlane. Podatnik, jako wykonawca prac zleconych przez F. S.A. nie interesował się, jakie firmy mają wykonywać prace, za które był on odpowiedzialny przed inwestorem, czy firmy te dysponują odpowiednim doświadczeniem, zapleczem i możliwościami właściwego wykonania prac zleconych firmie [...]. M. K. nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym również dotyczących transakcji z podatnikiem, wskazując na fakt kradzieży tej dokumentacji z siedziby biura rachunkowego obsługującego jego firmę. Weryfikując rzetelność transakcji pomiędzy podatnikiem a firmą H. przesłuchano, na wniosek podatnika, w charakterze świadków A. M. i D. D., którzy podali, że pod koniec 2008 r. i na początku 2009 r. wykonywali prace na rzecz M. M., bez oficjalnego zatrudnienia na umowę o pracę i zgłoszenia w ZUS, m.in. na terenie [...] w R. i P.. Na podstawie zeznań powyższych świadków uznano, że M. M. mógł zorganizować grupy osób, które pracowały na terenie [...] [...] [...] S.A. i wykonywały prace na rzecz podatnika. Zestawiając treść powyższych zeznań z zeznaniami pracowników [...] (W. O., A. T., W. K., R. G. i M. D.) oraz A. M., D. D. i A. F. - podwykonawcy podatnika, stwierdzono, że usługi wskazane w niezakwestionowanych 24 fakturach wystawionych przez firmę H. w 2008 r. na rzecz podatnika w rzeczywistości zostały wykonane przez pracowników I. lub podwykonawcę tej firmy - A. F.. Zaznaczono przy tym, że dokonywanie przelewów bankowych przez podatnika, jak i dokumentacja w postaci protokołów odbioru robót, miała na celu jedynie uwiarygodnienie dokonania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Z żadnego z protokołów odbioru robót nie wynikało bowiem, kto faktycznie te prace wykonał. Z kolei potwierdzenia przelewów wskazują, że zostały one dokonane na kwotę [...]zł, podczas gdy łączna wartość ogółem 32 badanych faktur wystawionych w 2008 r. przez firmę H. wynosiła [...] zł. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że wystawione na rzecz strony przez firmę H. faktury (8 sztuk) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ odwoławczy uznał, że podatnik odliczając podatek naliczony z powyżej zakwestionowanych faktur nie działał w dobrej wierze. Zaakcentowano, że organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w związku z brakiem możliwości ustalenia faktycznego wykonawcy, nie zakwestionował, wbrew twierdzeniom odwołującego się, wykonania prac elektrycznych, kanalizacji ścieków kotłowych, zabudowy dźwiękochłonnej wentylatorów gładziarki [...] na terenie [...] [...] [...] S.A. w P. udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 23 kwietnia 2008 r., [...] z dnia 20 czerwca 2008 r., [...] z dnia 31 lipca 2008 r. wystawionymi przez firmę H. . Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania organ jest zobowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności i odnieść się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W toku postępowania organ nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, a rozstrzygając sprawę kieruje się zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W skardze do W. S. A. w Poznaniu R. P., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ czynności niezbędnych do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: nieustalenie, jak przebiegał proces naprawy i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy w 2008 r., nieustalenie czy w budynku garażowym znajdującym się na nieruchomości skarżącego w Z. znajdowały się narzędzia i urządzenia wykorzystywane przy naprawie i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, że w garażu na nieruchomości skarżącego w Z. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza w zakresie naprawy i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nierzetelny, niekonsekwentny, wybiórczy, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organ błędnych ustaleń faktycznych, że skarżący nie wykonywał naprawy i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy na rzecz spółki C. w okresie objętym zaskarżoną decyzją; 4) art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań świadków: R. G., M. K., A. K., A. G., K. J. oraz skarżącego i uznanie ich za niewiarygodne, podczas gdy zeznania powyższych świadków były konsekwentne i spójne, co doprowadziło organ do błędnego uznania, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółki C. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych; 5) art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań świadków: M. D., I. M., A. T., W. K., A. B., W. M. oraz podwykonawcy skarżącego - R. A. i poczynienie na ich podstawie kluczowych w sprawie ustaleń faktycznych, podczas gdy nie wszyscy z wymienionych świadków w okresie objętym zaskarżoną decyzją przebywali na nieruchomości skarżącego w Z., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółki C. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych; 6) art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań świadków: M. D., I. M., A. T., W. K., A. B., W. M. oraz podwykonawcy skarżącego - R. A. i przyjęcie, iż wspomniani świadkowie zeznawali, że w garażu skarżącego znajdowały się tylko narzędzia budowlane, podczas gdy podali oni ogólnie, iż w garażu tym były przechowywane narzędzia, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, że garaż skarżącego nie był wyposażony w narzędzia konieczne do przeprowadzenia naprawy wodomierzy i ciepłomierzy, co skutkowało uznaniem przez organ, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółki C. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych; 7) art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań skarżącego i świadka M. K. i uznanie ich za niewiarygodne, podczas gdy zeznania tych osób były spójne i współgrały z pozostałym materiałem dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, że firma H. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie wykonywała żadnych usług na rzecz skarżącego na terenie [...] [...] S.A. w P. oraz innych budów w P. i jego okolicach; 8) art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dokumentów w postaci protokołów odbioru robót i uznanie ich za niewiarygodne, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, że M. K. nie świadczył usług na rzecz skarżącego; 9) art. 191 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności pominięcie przy czynieniu ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego zeznań A. F., że przy wykonywaniu prac zleconych przez skarżącego współpracował on z firmą H. , co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, że faktury wystawione przez firmę H. , a dotyczące prac wykonanych na terenie M. S.A. w P. oraz na oczyszczalni ścieków w K., nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce; 10) art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie skarżącemu przez organ II instancji, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do uniemożliwienia stronie zajęcia stanowiska, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący przede wszystkim zarzucił organom dokonanie błędnych i dowolnych ustaleń polegających na przyjęciu, że nie wykonywał on działalności gospodarczej w zakresie naprawy i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy na działce w Z. i w garażu przy ul. [...] w P.. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że firma H. nie wykonała na jej rzecz usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, a mianowicie: czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z 8 faktur wystawionych przez firmę H. M. [...], oraz czy skarżący na rzecz spółki C. wykonał usługi i sprzedał towary ujęte na 7 zakwestionowanych fakturach, a zatem czy faktury te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sąd w pierwszej kolejności zbadał zasadność najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego i niezastosowania przez organ odwoławczy art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji nieumorzenia postępowania podatkowego wobec rzekomego upływu z dniem 31 grudnia 2013 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., a z dniem 31 grudnia 2014 r. upływu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2008 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnić należy, że stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z dyspozycji art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2014 r., o sygn. akt I GSK 56/13, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA). W badanej sprawie organ odwoławczy trafnie uznał, że zastosowanie znajdzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a mianowicie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w dniu 18 września 2013 r. Co istotne o powyższym skarżący został poinformowany w dniu 6 grudnia 2013 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] działającego na podstawie art. 70c O.p., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie z dnia 2 grudnia 2013 r., informujące skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. oraz od czerwca do grudnia 2008 r. oraz potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia przez stronę ([...]). W związku z tym Sąd stwierdza, że organ odwoławczy miał podstawy prowadzić postępowanie podatkowe i wydać zaskarżoną decyzję w dniu 22 sierpnia 2016 r., nie narażając się przy tym na skuteczny zarzut przedawnienia. W tym stanie rzeczy zarzut sformułowany w skardze pod nr [...] okazał się bezpodstawny. Analiza pozostałych zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżący zmierza w istocie do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W opinii autora skargi, ocena ta ma charakter dowolny (zwłaszcza w odniesieniu do zeznań świadków R. G., M. K., A. K., A. G., K. J., M. K. oraz W. K., I. M. i W. M.). Ponadto zdaniem skarżącego organy w sposób niepełny zgromadziły materiał dowodowy, nie podjęły wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie kwestii naprawy wodomierzy, jak również pominęły zeznania niektórych świadków w osobach M. D., A. T., I. M., A. F. i M. K.. Powyższe naruszenia miały doprowadzić do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wadliwego przyjęcia, że zakwestionowane w toku postępowania faktury miały charakter fikcyjny, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Sąd stwierdza, że brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w bardzo obszernym uzasadnieniu tej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżącego i jego kontrahentom - właścicielowi firmy H. M. [...], oraz wspólnikom spółki [...] - A. K. i M. K., pracownikom tej spółki - A. G., K. J., pracownikowi firmy [...] - R. G., właścicielowi firmy P. M. [...] - podwykonawcy firmy [...], protokołom zdawczo-odbiorczym firmy [...] oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. zeznaniom pracowników firmy [...] - M. D., I. M., A. T., W. K., A. B., W. M., zeznaniom podwykonawców skarżącego - A. F., M. K. i jego pracownika R. A., zeznaniom A. M. i D. D. - osób zatrudnionych przez M. M., zeznaniom T. W. - sąsiada skarżącego w Z., zeznaniom Z. H. - właściciela garażu położonego w P. przy ul. [...], prywatnie teścia skarżącego, pismom spółek A. S.A. i E. S.A., informacjom uzyskanym od firm zajmujących się w 2008 r. usługami demontażu, montażu i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy, umowie z dnia 30 lipca 2008 r. zawartej pomiędzy P. W. w P. a spółką cywilną C. . Co istotne strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. W szczególności należy zaznaczyć, że rzekomej legalnej współpracy skarżącego z firmami H. i spółki C. (w skali wynikającej z wystawionych faktur) nie potwierdzają sporne faktury, zeznania złożone przez skarżącego i jego pracownika R. G., a także zeznania wspólników spółki C. oraz właściciela firmy H. Fakt, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów (np. brak zapłaty w formie przelewów i nieudokumentowane regulowanie należności w gotówce) pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny jako zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżący próbuje wywieść korzystne dla siebie skutki prawne na podstawie jedynie pojedynczych dowodów. Taka forma wykazania rzetelności zakwestionowanych faktur nie zasługuje na aprobatę. W ocenie Sądu, z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej w zakresie naprawy i regeneracji wodomierzy oraz ciepłomierzy, a także sprzedaży tych urządzeń, który miał wynikać z zakwestionowanych faktur. W szczególności naprawy i regeneracji powyższych urządzeń skarżący nie mógł wykonywać na działce w Z. przy ul. [...], ani w garażu przy ul. [...] w P., albowiem nie było tam odpowiednio dużego zużycia energii elektrycznej (charakterystycznego dla tego rodzaju działalności gospodarczej), a miejsca te nie były przystosowane do tych czynności z powodu braku zaplecza sanitarnego i dostępu do wody bieżącej. Fakt nieprowadzenia działalności w powyższych miejscach potwierdzają jednoznacznie świadkowie, a zwłaszcza zeznania pracowników R. P., z wyjątkiem R. G., oraz zeznania T. W. i Z. H.. Na podstawie tych dowodów organy, w ocenie Sądu, zasadnie ustaliły, że na działce w Z. znajdował się garaż metalowy, w którym przechowywane były narzędzia i materiały związane z budową domu mieszkalnego należącego do skarżącego, natomiast garaż zlokalizowany przy ul. [...] w P. był wykorzystywany przez skarżącego jako magazyn na różne materiały. Sąd zauważa, że zasadniczymi argumentami organów podatkowych podważającymi rzetelność faktur wystawionych w 2008 r. przez I.-R. na rzecz firmy C. był przede wszystkim całkowity brak materialnych dowodów wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach (z wyjątkiem prac polegających na demontażu i montażu wodomierzy i ciepłomierzy na węzłach cieplnych należących do P. W. [...] w [...], wykonanych przez skarżącego we wrześniu i październiku 2008 r.). Zarówno skarżący, jak i wspólnik spółki C. , który miał nadzorować współpracę z I. , tj. M. K. nie potrafili wskazać jakichkolwiek jej szczegółów. Z akt sprawy wynika, że nie sporządzano żadnych umów, czy zleceń z wyszczególnionym zakresem i ilością przewidzianych do naprawy mierników, kalkulacji kosztów czy kosztorysów usług, w tym ilości i rodzaju zużytych do naprawy części, ceny roboczogodziny, brak jest także rozliczeń z tytułu wykonanych usług. Dlatego też nie było możliwe zweryfikowanie, czy w ogóle oraz ile wodomierzy i ciepłomierzy skarżący przyjął, bowiem obaj przesłuchani oświadczyli, że nie sporządzano żadnych dokumentów przekazania urządzeń do naprawy, ani zwrotu po naprawie. W tej sytuacji, słusznie organy wskazały, że nie można ustalić, co było podstawą do określenia na fakturach sprzedaży ceny netto. Na fakturach wystawionych przez skarżącego przedmiot sprzedaży określony był lakonicznie. Co istotne, ani skarżący, ani jego kontrahent, nie potrafili racjonalnie wyjaśnić dlaczego na fakturach, jako sposób płatności wskazano przelew, a w rzeczywistości płatności miały być dokonane w gotówce, w ratach, i to bez żadnych potwierdzeń ich zapłaty. Sąd zwraca uwagę, że żaden z przepisów prawa podatkowego nie zwalnia podatników z obowiązku prowadzenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób umożliwiający organom podatkowym dokonywanie weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych. Brak takiej dokumentacji nie może oznaczać, że jedynym źródłem ustaleń faktycznych mają być wyłącznie wyjaśnienia i oświadczenia podatnika i jego kontrahenta, którym w całości należy dać wiarę, mimo braku dowodów je potwierdzających. W głównej mierze te właśnie okoliczności świadczą o fikcyjności wystawionych przez skarżącego faktur na rzecz spółki C. , biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, że również drugi z jej wspólników A. K. nie miał żadnej wiedzy w zakresie wykonywanych prac. Znamiennym jest, że tylko jeden z zatrudnionych w 2008 r. pracowników skarżącego, tj. R. G. potwierdził fakt naprawy mierników na działce R. P., co zasadnie uznano za niewiarygodne w kontekście braku dowodów rzeczowych wykonania usług, braku konkretnych i weryfikowalnych informacji ze strony podmiotów uwidocznionych na spornych fakturach co do przebiegu współpracy (w szczególności ilości rzekomo naprawionych wodomierzy i ciepłomierzy) oraz faktu nieprzystosowania tej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika również z prawidłowo ocenionych pism E. S.A. i A. S.A., czy zeznań T. W. - sąsiada podatnika zamieszkałego w Z.. Nie jest więc uzasadniony argument skarżącego, że odmawiając wiarygodności zeznaniom świadka R. G. oparto się wyłącznie na jego twierdzeniu, że naprawy miały być wykonywane w "baraku z płyty obornickiej", podczas gdy takiego budynku na działce w Z. nie było. Organ ocenił powyższe zeznania w całokształcie okoliczności sprawy i ocena ta jest, w opinii Sądu, prawidłowa i zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Wbrew przekonaniu skarżącego, nie jest również dowolne i nie wymaga szczególnie specjalistycznej wiedzy uznanie za niewiarygodne, aby w 2008 r. skarżący sam lub przy pomocy tylko jednego pracownika (R. G.) wykonał usługi o wartości wynikającej z wystawionych faktur sprzedaży, podczas gdy w tym czasie skarżący realizował szereg innych angażujących prac (m.in. na obiektach spółki [...] [...] w R. i w P. oraz oczyszczalni ścieków w K.). Skarżący zarzucając, że organy nie podjęły wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie ustaliły, na czym polegała naprawa wodomierzy i jakie środki materialne są niezbędne dla realizacji tego typu czynności oraz jakie warunki techniczne winno spełniać pomieszczenie, w którym dokonuje się takich napraw, abstrahuje od tego, że skoro uważał, iż kwestie te są istotne dla sprawy, to winien wykazać w tym kierunku stosowną inicjatywę dowodową. Zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 O.p., na którą powołuje się autor skargi, nie ma charakteru bezwzględnego. Organy uznały na podstawie całokształtu okoliczności sprawy za niewiarygodne twierdzenia o wykonywaniu na tak dużą skalę działalności gospodarczej przez jednego pracownika w pomieszczeniu bez okien i bez dostępu do bieżącej wody, z niewielkim zużyciem energii elektrycznej, bez sanitariatów. Skoro skarżący nie zgadzał się z takimi ustaleniami, to miał interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających jego wersję zdarzeń gospodarczych. Nie wystarczą w tej materii nie poparte żadnym materiałem dowodowym oświadczenia podatnika (zwłaszcza, że nie wytrzymały one konfrontacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie). Nieuprawnione jest także oczekiwanie strony, że organy z urzędu podejmą dodatkową inicjatywę dowodową, skoro doszły do przekonania, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia i pozwala na stwierdzenie, że w pomieszczeniu gospodarczym na działce w Z. oraz w garażu przy ul. [...] w P. nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza w zakresie wynikającym z faktur wystawionych w 2008 r. przez skarżącego. Za prawidłowe należy także ocenić ustalenia organów obu instancji, że skoro dokumentacja księgowo-rachunkowa skarżącego nie zawierała dowodów potwierdzających dokonanie przez niego w 2008 r. zakupu części do układów pomiarowych, tj. wodomierzy i ciepłomierzy, to w związku z tym zasadnie organy wywiodły, że skarżący nie mógł sprzedać spółce C. w 2008 r. takich urządzeń, albowiem ich nie posiadał. Zauważyć należy, że organy obu instancji pozytywnie odniosły się, co do możliwości wykonania przez skarżącego na rzecz spółki C. we wrześniu i październiku 2008 r. usługi demontażu i montażu ciepłomierzy i wodomierzy na węzłach cieplnych należących do P. W. w [...]. W tym zakresie stwierdzono bowiem, że okoliczności wykonania powyższych usług znalazły potwierdzenie w zeznaniach skarżącego i M. K. (w tej części zeznania tych osób uznano za wiarygodne), a także w umowie z dnia 30 lipca 2008 r. zawartej przez tę spółkę z P. W. na wykonanie prac w tym zakresie. Należy także wskazać, że organy jak najbardziej trafnie uznały, że w związku z faktem, iż faktury wystawione przez stronę na rzecz spółki C. we wrześniu i październiku 2008 r. obejmowały, oprócz usług montażu wodomierzy i układów pomiarowych energii cieplnej, również dostawy części do wodomierzy (faktura VAT nr [...] z dnia 26 września 2008 r.) oraz naprawy układów pomiarowych energii cieplnej (faktury VAT nr [...] z dnia 24 października 2008 r. oraz [...] z dnia 29 października 2008 r.), które w ocenie organów nie zostały przez skarżącego wykonane, słusznie stwierdziły, że w celu odtworzenia wysokości i obrotu osiągniętego przez skarżącego tytułem usług demontażu, montażu urządzeń zastępczych oraz montażu zalegalizowanych urządzeń w miejscach ich pierwotnego demontażu, należało dokonać oszacowania podstawy opodatkowania za pomocą metody porównawczej zewnętrznej. W kontekście poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty w pkt [...] - [...] Odnosząc się z kolei do kwestii fikcyjności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę H. M. [...] wskazać należy, że skarżący nie neguje, iż roboty opisane w spornych fakturach nie mogły być wykonane przez tę firmę z uwagi na brak jakiegokolwiek zalecza technicznego i osobowego. Wskazując jednak na podwykonawstwo po stronie swojego kontrahenta skarżący pomija okoliczność, że ani on, ani też M. K. nie potrafili w istocie podać nazwy ani jednego - prócz firmy P. M. [...] - rzekomego podwykonawcy mającego realizować zlecone przez I. R. roboty. Co istotne, organy podatkowe uznały za wiarygodne zeznania, przesłuchanych na wniosek skarżącego: A. M. i D. D. - osób pracujących bez formalnej rejestracji dla M. M.. Organy przyjęły, że pracownicy zatrudnieni przez M. M. mogli wykonywać, bez formalnej rejestracji, prace na terenie [...] [...] [...] S.A. w P. i w R.. Odnośnie uznanych przez organy za fikcyjne 8 faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę H. , organy, w ocenie Sądu, opierając się na zeznaniach W. O., A. T., W. K., R. G., M. D. i A. F., zasadnie wywiodły, że usługi wykazane w pozostałych 24 fakturach zostały wykonane przez pracowników skarżącego lub przez jego podwykonawcę - A. F.. Faktu tego nie zmienia istnienie protokołów odbioru robót, na które powołuje się skarżący, czy kart potwierdzeń przelewów. Zdaniem Sądu, organy trafnie także podniosły, że z żadnego z protokołów odbioru robót nie wynikało, kto faktycznie wykonał prace ujęte w 8 spornych fakturach. Z kolei z potwierdzeń przelewów wynikało, że zostały one dokonane na kwotę [...]zł, podczas gdy łączna należność z 32 badanych faktur wystawionych w 2008 r. przez firmę H. wynosiła [...] zł. Warto także zauważyć, że M. K. nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji księgowo-rachunkowej swojej firmy. W tym kontekście nie można uznać za zasadne zarzutów dowolnej oceny zeznań M. K., gdyż nie znajdują one potwierdzenia w pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a ponadto pozostają w wielu aspektach w sprzeczności z zeznaniami samego skarżącego, nie zawierają również żadnych konkretnych i weryfikowalnych informacji w zakresie wzajemnej współpracy. Nie pominięto również zeznań świadków M. D., A. T., W. O. oraz I. M., oceniono je jednak inaczej niż oczekiwał tego skarżący. W związku z powyższym za chybione należy uznać zarzuty sformułowane w pkt [...] skargi. Sąd za całkowicie chybiony uznaje ostatni z zarzutów skargi. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi organ odwoławczy nie naruszył art. 200 § 1 O.p. Z akt sprawy wprost wynika, że pismem z dnia 9 maja 2016 r. organ II instancji wyznaczył stronie 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o czym pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony w dniu 13 maja 2016 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru powyższego pisma ([...]). Fakt, że pełnomocnik skarżącego z uprawnienia tego nie skorzystał nie oznacza, że uniemożliwiono stronie zajęcie stanowiska, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Ubocznie Sąd zauważa, że z urzędu jest mu wiadomym, że fikcyjność transakcji skarżącego ze spółką C. w latach 2007 - 2010, została stwierdzona w innych orzeczeniach WSA w Poznaniu, oddalających skargi wspólników tej spółki, tj. A. K. (wyroki z dnia 24 maja 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 1367/16 - 1369/16) i M. K. (wyroki z dnia 27 czerwca 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 1370/16 - 1372/16), choć dotyczące podatku dochodowego tych osób za poszczególne lata. Dodatkowo Sąd zauważa, że WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 212/14, oddalił skargę R. P. na [...] Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r., a następnie NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1977/15, oddalił skargę kasacyjną w tej sprawie. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.