I SA/Po 1560/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) Jerzy Małecki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok o d d a l a s k a r g ę /-/J.Małecki /-/S.Marciniak /-/S.Zapalska LF Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Przedsiębiorstwo "A" z siedzibą we W. utworzona została Aktem Notarialnym w dniu [...] 1989 r. (Rep. [...]) i jej działalnością jest świadczenie usług projektowych, badanie i ekspertyzy stanów technicznych obiektów budowlanych i doradztwa w zakresie budownictwa. Udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu Spółki z o.o. "A" byli M. K. posiadający 52 udziały i W. D. posiadający 48 udziałów. Uchwałą wspólników z dnia [...]r. siedziba spółki została przeniesiona do Z. W dniach od [...] stycznia 1999 r. do [...] marca 1999 r. (z przerwami) i w dniach od [...] grudnia 1999 r. do [...] grudnia 1999 r. oraz w dniu [...] września 2000 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - nr [...] z dnia [...] stycznia 1999 r. została w spółce z o.o. "A" przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości, rzetelności obliczania, deklarowania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił Przedsiębiorstwu "A" Sp. z o.o. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki od zaległości liczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy twierdził i wyraził pogląd, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka z o.o. w 1996 r. nieprawidłowo zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki w kwocie: 1) [...] zł - w miesiącu grudniu 1996 r. zaliczyła wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło, które zostały dopiero wypłacone w 1997 r., a wynika to z konta 431, dowodów KP i raportów kasowych, 2) [...] zł - zaliczyła wypłaconą w styczniu 1997 r. premię W. D., E. W., B. R. - zleceniobiorcom wg listy płac nr [...], a z zawartych z nimi umów nie wynikał obowiązek dodatkowego premiowania, co również oświadczył Prezes Spółki w dniu [...] r., iż wykonane prace na podstawie umów - zlecenia w 1996 r. nie podlegały dodatkowemu premiowaniu, 3) [...] zł - zaliczyła wydatki wykazane na listach płac pod nazwą wynagrodzenie z tytułu umów zleceń i umów o dzieło, na które spółka nie posiadała zawartych umów ani rachunków za wykonaną pracę przez zleceniobiorców. 4) [...] zł - zaliczyła wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy o dzieło z W. W. Badanie dokumentów wykazało brak potwierdzenia odbioru wynagrodzenia na listach płac, a raporty kasowe wg, których rozchodowano wypłaty nie zawierały dowodów - kasa wypłaci, 5) [...] zł - zaliczyła zapłacone odsetki z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, 6) [...] zł - spółka nieprawidłowo zarachowała na koncie "451" naliczony odpis funduszu świadczeń socjalnych, którego prawidłowa kwota wynosiła [...] zł i dlatego nadwyżka nie jest kosztem uzyskania przychodów, 7) [...] zł - zaliczyła wydatki na rzecz udziałowców pełniących funkcje zarządzające w spółce z tytułu wypłat wynagrodzeń na podstawie umów o dzieło. Na podstawie zebranych dokumentów źródłowych spółka w [...] r. zawierała umowy o dzieło z członkami jej zarządu, których przedmiotem było przeprowadzenie badań i ekspertyz stanów technicznych obiektów budowlanych. Umowy zawierane z członkami zarządu - wiceprezesem W. D. w imieniu spółki podpisywał członek zarządu M. K. pełniący funkcję prezesa, a umowy zawierane z drugim członkiem zarządu prezesem M. K. podpisywał wiceprezes - W. D. Obaj współudziałowcy, a zarazem członkowie zarządu nie byli pracownikami spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Spółka nie powołała Rady Nadzorczej, oraz nie udzieliła pełnomocnictw do reprezentowania jej interesów. Przedłożona w dniu [...] r. Uchwała Wspólników w osobach M. K. i W. D. z dnia [...] kwietnia 1995 r. z mocą obowiązująca od [...] stycznia 1994 r. o udzielenie sobie wzajemnie pełnomocnictwa do zawierania w imieniu spółki umów między nim i jako członkami zarządu nie może wywoływać skutków prawnych, ponieważ istotą pełnomocnictwa w rozumieniu art. 96 kc jest umocowanie do działania w cudzym imieniu, a przedmiotowa uchwała takiej dyspozycji nie zawiera. 8) [...] zł - zaliczyła wydatki na delegacje służbowe T. D. i K. K., ponieważ wyjazdy tych pracownic odbywały się przede wszystkim w dni wolne od pracy (soboty i niedziele) oraz dotyczyły osób i spraw, które w ramach zleconych umów o dzieło zobowiązane były do wykonania i dostarczenia ekspertyz stanów technicznych. Spółka zlecała wykonanie dzieła, a zleceniobiorcy przyjmowali zlecenie do wykonania, zatem wynagrodzenie osób współpracujących z nimi należało do zleceniobiorców. Wydatek ten nie miał związku z przychodem Spółki. 9) [...] zł - zaliczyła wydatki z tytułu wykonywanych światłokopii, zdjęć i kserokopii, których obowiązek ponoszenia, jak wynikało z zawartych umów o dzieło, nie obciążał Spółki. Urząd Skarbowy wyraził pogląd prawny, że swoim postępowaniem Spółka naruszyła art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 9, 21, 38, 57 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz art. 203 Kodeksu handlowego (Dz. U. z 1934 r. nr 57, poz. 50 ze zm.). Od decyzji organu I instancji skarżąca spółka odwołała się wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 58 i 96 Kodeksu cywilnego, art. 203 Kodeksu handlowego i przepisów postępowania art. 122, 187 § 1 i art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Spółka zakwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich poniesionych wydatków, oraz powołała się na uchwałę zgromadzenia wspólników z [...] kwietnia 1995 r. w postaci udzielenia sobie przez członków zarządu tj. M. K. i W. D. wzajemnie pełnomocnictwa do zawierania w imieniu spółki umów między członkami zarządu a Spółką. Odwołująca spółka kwestionując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wymienionych w decyzji organu I instancji wydatków, podkreśliła, że organ w swej ocenie nie uwzględnił charakteru wykonywanych przez podwykonawców (tj. osoby, którym spółka zleciła wykonywanie dzieła) prac gdyż ich działania ograniczały się do samych treści merytorycznych. Natomiast to na Spółce spoczywał obowiązek wykonania szeregu prac pomocniczych, co było udziałem pracownic spółki T. D. i K. K. Zdaniem spółki doszło do nadinterpretacji przez organ I instancji obowiązków stron ponad warunki umów, która spowodowała naruszenie zasady swobodnego zawierania umów, natomiast organ podatkowy nie uzasadnił swojego stanowiska w zaskarżonej decyzji. Wniesione przez Spółkę z o.o. "A" odwołanie nie zostało uwzględnione i Izba Skarbowa decyzją z [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzieliła argumenty przytoczone w jej uzasadnieniu i wyraziła następujący pogląd prawny. Spółka "A" zawierała umowy o dzieło z osobami fizycznymi nie będącymi jej pracownikami, ale przede wszystkim z udziałowcami spółki i członkami jej zarządu M. K. i W. D. Łączna wartość wypłaconych w 1996 r. wynagrodzeń z tytułu wykonywanych umów o dzieło lub umów zlecenia wynosiła - [...] zł, z czego kwota [...] zł przypadła na rzecz udziałowców. Z materiału dowodowego wynika, iż sporządzone umowy o dzieło w odniesieniu do poszczególnych zleceń, zarówno dla udziałowców, jak i pozostałych osób, nie różniły się zakresem wykonania prac - były określone hasłowo jednakowo dla wszystkich. Wysokość wynagrodzenia przewidziana za wykonaną pracę z danej umowy o dzieło dla poszczególnych osób określona była w różnej wysokości, w tym największa część wynagrodzenia przypadała udziałowcom (np. wg zlecenia Nr [...] którego koszt całościowy wyniósł [...] zł, na M. K. przypadła kwota [...] zł, na W. D. kwota [...] zł, zaś na pozostałe osoby tj. W. W., J.R. i J. K. odpowiednio [...];[...] i [...] zł). W odniesieniu do przedmiotowych umów o dzieło - bezsporne jest, że umowy te zawierane były z członkami zarządu, a jednocześnie udziałowcami Spółki z pominięciem wymogów wynikających z art. 203 k.h. W umowie z M. K. spółkę reprezentował W. D., a w umowie z W. D. spółka reprezentowana była przez M. K. Natomiast powołany powyżej przepis Kodeksu handlowego ogranicza prawo reprezentacji spółki w umowach z członkami zarządu do rady nadzorczej lub pełnomocnika powołanego uchwałą wspólników. Uzupełniając pismem z dnia [...] r. materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym o nowe dowody - spółka wskazała na decydujący w sprawie dokument tj. załączoną uchwałę wspólników spółki z o.o. "A" w Z. z dnia [...].04.1995 r. Z przedłożonego dokumentu wynika, że udziałowcy Spółki "A" M. K. i W. D. ustanowili siebie jako osoby "prywatne" pełnomocnikami w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu. Nieuwzględnienie wynikających z uchwały konsekwencji w postaci prawidłowego udzielonego pełnomocnictwa do zawierania kwestionowanych umów spowodowało, jak podnosi kontrolowany podmiot, że Urząd Skarbowy błędnie wskazał na naruszenie normy art. 203 Kodeksu handlowego. Izba Skarbowa uznała przedstawiony zarzut podatnika za nietrafny, ponieważ analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że spółka dopiero pismem z dnia [...] r. stwierdziła fakt odnalezienia przedmiotowego dowodu (jak wyjaśniono - błędnie znajdującego się w dokumentach [...] r.) - mimo złożonego w dniu [...] r. oświadczenia, że wszystkie posiadane przez spółkę dokumenty zostały przekazane do kontroli za 1996 i 1997 r. Zdaniem Izby Skarbowej decydującą jednak przesłanką odmówienia wiarygodności w/w dokumentowi jest złożone w dniu [...] r. przez prezesa zarządu M. K. oświadczenie, że w spółce "A" do chwili obecnej (tj. [...] r.) nie powołano rady nadzorczej, natomiast pełnomocnik spółki został powołany dopiero w dniu [...].1998 r. (protokół z Walnego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].1998 r.). W sytuacji tak oczywistej sprzeczności przestawionych dowodów Izba Skarbowa uznała, że uchwała z dnia [...].04.1995 r. sporządzona została dla potrzeb toczącego się postępowania podatkowego i odmawiając jej wiarygodności uznała zawarte z udziałowcami umowy o dzieło i umowy zlecenia za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu o odebraniu kosztowego charakteru wydatkom na rzecz udziałowców Izba Skarbowa podkreśla, że w stosunkach prawnych między wspólnikami a spółką z o.o. zasadą jest prawo wspólników do czystego zysku, natomiast przyznanie wynagrodzenia z innego tytułu wymaga zachowania przesłanek wynikających z art. 235, jak również art. 203 Kodeksu handlowego. Izba podniosła, iż na podstawie zebranego materiału ustalono, że spółka w 1996 r. wydatkowała kwotę [...] zł z tytułu delegacji służbowych pracownic tj. K. K., zatrudnionej jako specjalista d/s ekonomicznych i T. D., zatrudnionej jako specjalista d/s technicznych na umowę o pracę na 0,5 etatu. Kwestionowane wyjazdy służbowe odbywały się do firm, z którymi spółka zawarła umowy na wykonanie ekspertyz. Mimo, iż jak podtrzymują przesłuchane na te okoliczność K. K. i T. D., że wykonywane podróże służbowe pokrywały się z zakresem obowiązków służbowych (tj. dot. wykonywania kosztorysów umów, prowadzenia negocjacji ze zleceniodawcą, wykonywania związanych z opracowywaniem zleceń badań, pomiarów i kosztorysów) to spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających jednoznacznie stwierdzić, że prace takie były faktycznie przez w/w osoby wykonywane. Przesłuchane natomiast w dniu [...] r. w związku z koniecznością ustalenia zakresu czynności wykonywanych przy realizacji projektów i ekspertyz pracownice zeznały (co potwierdziły podczas następnego przesłuchania w dniu [...] r.), że wyjazdy na miejsce wykonania odbywały się z podwykonawcami, tj. osobami fizycznymi upoważnionymi do wykonania określonego zakresu zadań - geotechnikami, rzeczoznawcami, projektantami. Uwzględniając fakt, że wyjazdy te miały miejsce przeważnie w dni wolne od pracy tj. soboty i niedziele, gdyż tylko w te dni jest możliwe wykonanie badań, pomiarów i inwentaryzacji obiektów w zakładach ciągłego ruchu oraz zeznania pracownic, że stanowiły jedynie personel pomocniczy, którego głównym zadaniem było wykonywanie poleceń wydawanych przez osoby uprawnione do opracowywania projektu (co wykluczyło samodzielne realizowanie się w ramach wyjazdu służbowego) Izba Skarbowa uznała, że podróże służbowe pracownic Spółki stanowiły formę pokrycia kosztów przewozu podwykonawców na miejsce realizacji dzieła. Powyższą decyzję zaskarżyła spółka z o.o. "A" do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego i procesowego przepisów przytoczonych już w odwołaniu do II-ej instancji, a mianowicie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatniczka podkreśliła błędną interpretację art. 203 Kodeksu handlowego i podniosła, że treść tego przepisu sprowadza się do zabezpieczenia interesów spółki, natomiast w niniejszym przypadku interesy spółki nie ucierpiały, gdyż to na jej rzecz wykonywane były dzieła m.in. przez członków zarządu. Ponadto spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w kwestii nie uznania za wiarygodny dowód w sprawie, uchwałę wspólników z [...] kwietnia 1995 r. o powołaniu pełnomocnika, który to dowód nie może być podstawą do wyłączenia z kosztów spornej kwoty. Spółka kwestionując ustalenie w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł - wynagrodzenie na rzecz udziałowców, na delegacje służbowe w kwocie [...] zł, wydatki w wysokości [...] zł poniesione na koszty światłokopii, kserokopii i tworzenia dokumentacji fotograficznej, oraz kwoty [...] zł i [...] zł z powodu braku pisemnego potwierdzenia umów o dzieło, domagała się uchylenia obu decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że w stosunkach prawnych między wspólnikami a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawo wspólników do czystego zysku, natomiast przyznanie wynagrodzenia z innego tytułu wymaga zachowania przesłanek wynikających z art. 235 i 203 Kodeksu handlowego. Izba podtrzymała swoje stanowisko w sprawie załączonej uchwały z [...] kwietnia 1995 r. i wskazała, że Spółka dopiero pismem z [...] r. stwierdziła fakt odnalezienia tego dowodu mimo złożonego w dniu [...] r. (k. 187 tom II akt podatkowych) oświadczenie, że wszystkie posiadane przez spółkę dokumenty zostały przekazane do kontroli za 1996 i 1997 r. Również decydującą przesłanką odmówienia wiarygodności dokumentowi noszącemu datę [...] kwietnia 1995 r. jest złożone w dniu [...] r. (k. 105 akt podatkowych) przez prezesa zarządu M. K. oświadczenia, że w spółce "A" do chwili obecnej (tj. [...] 1999 r.) nie powołano rady nadzorczej, natomiast pełnomocnik spółki został powołany dopiero w dniu [...] stycznia 1998 r., o czym świadczy protokół z Walnego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] stycznia 1998 r. (k. 104 akt podatkowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko swej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy zaznaczyć, że nie dotyczy to czy w kwestiach słuszności, zasług podatników (pełnione funkcje naukowe i społeczne) bądź sprawiedliwości takie rozstrzygnięcie było trafne. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego oraz wadliwego względnie nie budzącego zaufania prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie zostały poparte konkretnymi faktami i jako gołosłowne nie mogą odnieść skutku. Niesporne w sprawie jest, a wynika to z dowodów znajdujących się w aktach podatkowych że udziałowcy M. K. i W. D. byli pracownikami spółki do dnia [...] marca 1995 r., ponieważ z dniem [...] marca 1995 r. nastąpiło rozwiązanie umów o pracę (dowód protokół zgromadzenia wspólników Nr [...] z [...] marca 1995 r. k. 202 akt podatkowych tom II) i dalsze prace na rzecz spółki wykonywane były na podstawie umów o dzieło. Także niesporne jest, a wynika z cytowanego protokołu, że udziałowcy M. K. i W. D. zatrudnili w spółce swoje żony K. K. i T. D. na podstawie umowy o pracę w wymiarze po 0,5 etatu oraz, że spółka w 1996 r. dokonała szeregu wydatków w kwocie [...] zł i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy nie budzą wątpliwości, a ocena dowodów została oparta na całości zebranego materiału dowodowego i jest zgodna z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawa z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926), a wyciągnięte z niej wnioski są spójne i logiczne i dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa w myśl art. 121 i 122 Ordynacji na organach podatkowych, które jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu tym nie obowiązują ograniczenia dowodowe wynikające z przepisów prawa cywilnego. Dowodem w sprawie mogą być przesłuchania stron i świadków co w sprawie miało miejsce. W toku całego postępowania zapewniony był czynny udział pełnomocnikom spółki, byli oni zapoznani z wynikami postępowania zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji. Sąd z powyższych względów nie podziela wyrażonego w skardze stanowiska, że doszło do nadinterpretacji przez organy podatkowe warunków umów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że umowy te zawierane były z członkami zarządu a jednocześnie udziałowcami spółki z pominięciem jak to ustaliły organy podatkowe wymogów wynikających z art. 203 Kodeksu handlowego, który ma charakter postanowienia iuris cogentis i umowa spółki nie może zawierać w tym względzie innego rozstrzygnięcia. W myśl cytowanego art. 203 K.h "w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników". Słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej, że odnalezienie dowodu w postaci uchwały z [...] kwietnia 1995 r. i powiadomienie o tym pismem z [...] grudnia 2000 r. po przeprowadzonej kontroli przez organ I instancji pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami jak oświadczeniem z dnia [...] stycznia 1999 r. k. 187 tom II akt podatkowych, a podpisanym przez M. K. i W. D. oraz innym oświadczeniem złożonym w dniu [...] r. przez prezesa M. K., że w spółce "A" do dnia [...] grudnia 1999 r. nie powołano rady nadzorczej (k. 105 tom II akt podatk.), a pełnomocnik spółki w osobie E.D. został dopiero powołany w dniu [...] stycznia 1998 r., co wynika z załączonego protokołu z Walnego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] stycznia 1998 r. K. 104 - tom II akt podatkowych załącznik 8. Wobec takich dowodów Izba Skarbowa miała podstawę do odmówienia wiarygodności odnalezionej uchwały znajdującej się na k.48 tom I akt podatkowych. Sąd podkreśla, że tak ważny dokument - uchwała z [...] kwietnia 1995 r. o zasadniczym znaczeniu dla sprawy i potrzebny również w innych sytuacjach związanych z działalnością spółki, powinien być przechowywany z szczególną troską i okazany organom podatkowym w pierwszej kolejności, a co najmniej w okresie przeprowadzanej kontroli w zakresie prawidłowości wpłacenia zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu jaki zaistniał między spółką z o.o. "A" a Izbą Skarbową ma wykładnia art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. W ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych generalną regułę w tym zakresie wyraża art. 15 ust. 1 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Brzmienie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie pozostawia zatem wątpliwości, że zasadą jest, iż podatnik - spółka może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również w myśl tego przepisu organom podatkowym przysługiwało prawo kontrolowania poniesionych wydatków w ramach definicji kosztów uzyskania przychodów, a także czy umowy i postanowienia czynności nie zmierzały do obejścia prawa. Należy zaznaczyć, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy była wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych wyrokach (np. z 23 października 1998 r. III SA 5181/97, 11 lutego 1998 r. I SA/Gd 681/98, z 14 listopada 2000 r. I SA/Po 2137/99), a także na skutek wniesienia rewizji nadzwyczajnej Sądu Najwyższego (z 26.XI.1996 r. sygn.akt III ARN 47/97 OSN nr 7/97 poz. 120) i w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2000 r. w sprawie FPS 3/2000 i FPS 4/2000r. Zgodnie z powszechnie przyjętym i ugruntowanym w orzecznictwie podatkowym poglądem wydatki poniesione na rzecz udziałowców spółki nie będących jej pracownikami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w stanie prawnym obowiązującym do końca 1998 r. Stanowisko takie wynika z gramatycznej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Należy również podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu spraw kieruje się właśnie wykładnią językową przepisów prawa podatkowego, a nie funkcjonalną czy celowościową. W tym zakresie Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez skład orzekający NSA w wyroku z dnia 18 listopada 1999 r. (III SA 201/99). Językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje natomiast na zamiar ustawodawcy, aby z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców nie będących jednocześnie pracownikami spółki. Nie ma zatem żadnego znaczenia przy ocenie poczynionych wydatków czy dany wydatek był uzasadniony, a nawet niezbędny w celu racjonalnego prowadzenia działalności spółki, co dotyczy w szczególności wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na podstawie umów o dzieło i wydatków dotyczących delegacji służbowych K. K. i T. D. Spółka, zatem nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów żadnych wydatków poniesionych na rzecz udziałowców, bez względu na ich charakter i cel jakiemu miały służyć. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki powyższa wykładnia przepisu nie jest niezgodna z zasadami logiki i gramatyki polskiej. Sad przytacza również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. (III ARN 47/96 - OSNP 1997/7/110, który wyraził pogląd, że regulacja zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wytłumaczyć założeniem, że wypłaty na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy powinny być w zasadzie pokrywane z dochodu spółki, a wliczane w koszty uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy są to wypłaty zapewniające udziałowcowi i jego rodzinie środki na bieżące utrzymanie, którą to funkcję realizują świadczenia ze stosunku pracy. Ponadto w ocenie Sądu trafna jest teza zawarta w wyroku NSA z 3 lutego 1999 r. (SA/Sz 774/98) zgodnie, z którą celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest tworzenie bariery prawnej przepływu zysku do jej udziałowców jeszcze przed opodatkowaniem go w spółce. Nie można się także zgodzić z poglądem skarżącej spółki jakoby inne wymienione w zaskarżonej decyzji wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów. Sąd całkowicie podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji, że spółka nie zatrudniała do wykonania robót pracowników w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, ale realizowała swoje kontrakty na podstawie umów o dzieło z wykonawcami jako osobami fizycznymi. Konstrukcja zawieranych umów jak to przyjęła Izba Skarbowa wskazuje, że kwoty w wysokości [...] zł i [...] zł wydatkowane były przez spółkę bezpodstawnie, ponieważ miało miejsce podwójne naliczenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonanych umów o dzieło. Odnośnie odsetek od należności budżetowych należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższych ustaleń, decyzje podatkowe wydane przez organ pierwszej instancji i drugiej instancji nie tylko są zgodne z normami prawnymi zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także respektują pogląd powszechnie wyrażony w orzecznictwie NSA i SN. Zarzuty podnoszone przez skarżącą spółkę są bezzasadne, ponieważ nie znajdują oparcia w przepisach prawa podatkowego, które zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Z tych powodów i uznając, że obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/J.Małecki /-/S.Marciniak /-/S.Zapalska LF