I SA/Po 1565/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby [...] w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. sygn. I SA/Po [...] dotyczącego sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-36) wraz z odsetkami. I. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. o sygn. I SA/Po [...] II. oddala skargę; III. zasądza od [....] na rzecz Dyrektora Izby [...] w [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 25 marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił P. F. oraz D. F. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że małżonkowie F. dokonali rozliczenia podatku dochodowego za 2007 r. w złożonym w dniu 03 marca 2008 r. zeznaniu PIT-36. Następnie pismem z dnia 09 grudnia 2013 r. pełnomocnik P. F. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zwrotu. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego za 2007 r., w której nie wykazano żadnych źródeł przychodu oraz nie uwzględniono wspólnego rozliczenia małżonków. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 wskazując, że uzasadnienie powołanego orzeczenia w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Na skutek wezwania ze strony organu I instancji do uzupełnienia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 06 lutego 2014 r. złożono kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że w informacji PIT-8C wystawionej przez A. S.A. dla P. F. wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze B. S.A. (dalej B. S.A.) w kwocie [...]zł. Wyjaśniono przy tym, że przychody wyszczególnione w informacji PIT-8C zostały ujęte w złożonej pierwotnie przez podatników deklaracji PIT-36 za 2007 r. Organ podatkowy I instancji ustalił, że P. F. nabył w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych – 187 akcji imiennych B. S.A. o nr [...] do [...], które zostały objęte umową przedwstępną zbycia akcji zawartą z A. S.A., zgodnie z którą podatnik otrzymał zadatek w kwocie [...]zł. Następnie w dniu 10 grudnia 2001 r. pomiędzy P. F. a A. S.A., reprezentowaną przez C. Sp. z o. o. doszło do zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji o nr [...] do [...]. Łączną cenę sprzedaży ustalono na kwotę [...]zł, a na jej poczet zaliczono zadatek w wysokości [...] zł. P. do zapłaty kwota w wysokości [...] zł miała zostać wypłacona do 30 czerwca 2002 r. z zastrzeżeniem terminów płatności. Wobec braku zapłaty kwoty wynikającej z umowy P. F. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. Wydział I Cywilny z powództwem o zapłatę. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2007 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. – [...] w W. zasądził od A. S.A. na rzecz P. F. kwotę – [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2377/11 i II FSK 2378/11 orzekł, że przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji z dnia 10 grudnia 2001 r. był należny najpóźniej w dniu 30 czerwca 2002 r., oraz że w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji podzielił zaprezentowane przez NSA stanowisko rozpatrując wniosek P. F. z dnia 09 grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r., zwracając nadpłatę bez uprzedniego wydawania decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zaznaczył jednak, że w niniejszej sprawie przedmiotem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest kwota przychodu z odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze B. S.A. Wyjaśniono przy tym, że kwota odsetek wykazana w informacji PIT-8C została rozliczona w zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym w dniu 03 marca 2008 r., natomiast w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wykazano kwoty wskazanych powyżej odsetek do opodatkowania. W ocenie organu podatkowego I instancji mimo tego, że odsetki są świadczeniem ubocznym, gdyż warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie i wymagalność długu głównego, to roszczenie o nie ma charakter samoistny. Wyjaśniono przy tym, że podstawą wypłaty odsetek nie była umowa sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Tym samym w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. otrzymanie odsetek ustawowych stanowi odrębne zdarzenie wywołujące skutki podatkowe. Przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ostatnio powołanej ustawy, przychód taki należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji stwierdził również, że sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści wskazanego przepisu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zaliczyć przychód, który nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz nie jest wyłączony z zakresu opodatkowania wskazanym podatkiem. Reasumując swoje rozważania organ podatkowy I instancji stwierdził, że odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje stanowiły przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez A. S.A. informacją, który należało wykazać w zeznaniu podatkowym i odprowadzić należny od niego podatek. Mając powyższe na uwadze odmówiono stwierdzenia nadpłaty wyjaśniając, że skoro w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, to brak jest podstaw prawnych do wypłaty odsetek za wskazany przez podatnika okres. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnicy pismami z dnia 07 kwietnia 2015 r. wnieśli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o zmianę decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników wraz z należnymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zwrotu. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego wyjaśnienia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zarzuca się naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co w ocenie skarżących dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez A. S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Odszkodowanie obejmowało przy tym zarówno należne akcjonariuszowi świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. W odwołaniu podniesiono również, że jeżeli uznać, że zasądzone przez Sąd kwoty mają walor odszkodowania, to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu wskazano przy tym, że kwestionuje się stanowisko organu I instancji w kwestii uznania, że dochód z tytułu odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł. W ocenie skarżących organ podatkowy I instancji nie dokonał rozstrzygnięcia w zakresie żądania przez podatników odsetek ustawowych od podatku nienależnego wraz odsetkami. Po rozpoznaniu odwołań skarżących Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty w niniejszej sprawie nie była umowa sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Podniesiono przy tym, że odsetki, których dotyczy sprawa nie są odsetkami o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, omawiane odsetki nie stanowią również przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 powołanej ustawy gdyż nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w powołanym przepisie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez A. S.A. umowy sprzedaży akcji B. S.A. nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odsetki za zwłokę miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Wyjaśniono, że z uwagi na to, iż przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych oraz biorąc pod uwagę, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania – za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w świetle których odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku, organ II instancji wskazał, że podatnicy nie przedłożyli organowi podatkowemu I jak i II instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze B. S.A. mają charakter odszkodowawczy. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnicy wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Skarżący wnieśli ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ podatkowy pogląd w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażono pogląd, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Na skutek rozpoznania skargi wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1565/15 uchylono zaskarżoną decyzję oraz zasądzono na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 12 kwietnia 2016 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono ponadto o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w tym art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sąd pierwszej instancji stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Pod pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy zatem rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie takie przypadki mogą wystąpić na przykład: w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia [por. A. Krawczyk, w: Z. Kmieciak (red.), Polskie sądownictwo administracyjne – zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224]. Taka sytuacja zaistniała w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż po wydaniu wyroku z dnia 24 lutego 2016r. została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której dokonano innej aniżeli w zaskarżonym wyroku wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a.) statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Dokonując autokontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku z dnia 24 lutego 2016r. Sąd stwierdził, że z uwagi na treść powołanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 podstawy skargi kasacyjnej wniesionej przez organ są oczywiście usprawiedliwione. W związku z powyższym należało przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Reasumując należy stwierdzić, że organ nie uchybił normom wynikającym z przepisów prawa materialnego, dokonał kompleksowego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i w konsekwencji trafnie uznał, że wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w wraz z odsetkami jest niezasadny. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. , a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania obejmujących poniesione przez organ koszty postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 179 a p.p.s.a., art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804) – dalej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości. Zasądzając na rzecz strony zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania kasacyjnego, na które składa się wpis sądowy od skargi kasacyjnej w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, Sąd wziął pod uwagę treść art. 207§2 p.p.s.a. i postanowił zasądzić 1/2 stawki przewidzianej w § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1804). Przyjmując niższą stawkę Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, iż do tut. Sądu wniesiono wiele skarg kasacyjnych w tym samym przedmiocie złożonych przez pełnomocników Dyrektora Izby Skarbowej. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół pełnomocników organu podatkowego. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego.