I SA/Po 1576/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz As. sąd. WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [..] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych uchylających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/J. Małecki /-/M. Jaśniewicz I SA/Po 1576/07 UZASADNIENIE Decyzją Nr [...] z dnia [...] roku Wójt Gminy, powołując się na art.245§ 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U, Nr 137, poz.926 z późn.zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), odmówił T.P. "uchylenia decyzji ostatecznych (nakazów płatniczych) ustalających wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata [...], w części dotyczącej podatku od nieruchomości od części budynku zajętego na działalność gospodarczą". W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że wszczęte na wniosek strony z dnia [...] ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że wysokość podatku od nieruchomości określona w nakazach płatniczych na rok [...] i [...], a dotycząca prowadzonej działalności gospodarczej — "Przychodnia dla zwierząt" została określona prawidłowo i wynosiła: - od części budynków mieszkalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] x [...] = [...], a ogółem łączne zobowiązanie pieniężne [...]. Organ I instancji podkreślił, że stosownie do treści art.5 ust.1 pkt 2 lit.d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jednolity Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz.84 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ), preferencyjną stawką w wysokości [...] zł/m objęte są jednostki w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, które działają na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz.408, z późn.zm.; dalej powoływanej jako ustawa o zakładach opieki zdrowotnej). W art.3 wymienionej ustawy zawarta jest definicja świadczeń zdrowotnych, nie obejmuje ona jednak działalności prowadzonej przez weterynarzy. W konsekwencji organ podatkowy I instancji uznał, że nie ma podstaw do zmiany decyzji ostatecznych ustalających łączne zobowiązanie pieniężne za lata [...], a tym samym podstaw do określenia nadpłaty. Od powyższej decyzji odwołanie złożył T.P. podnosząc, że w art.5 ust. 1 pkt 2 lit.d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zapisano "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych", nie precyzując czy chodzi o świadczenia zdrowotne dla ludzi czy zwierząt, ani też nie odsyłając z wyjaśnieniem do innych przepisów. Tym samym błędne jest przywołanie przez Wójta Gminy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej. Gdyby jednak przyjąć, że ustawodawca pisząc "świadczenia zdrowotne" miał na myśli tylko świadczenia dla ludzi, to art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 roku o zawodzie lekarza i izbach lekarsko-weterynaryjnych o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 187, poz. 1567, ze zm.; dalej powoływana jak ustawa o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych) mówi : "wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska". Już w pierwszym zdaniu cytowanej ustawy ustawodawca pisze o zdrowiu zwierząt i ochronie zdrowia publicznego łącząc te dwa elementy w nierozerwalną całość. Odwołujący się wymienił przykłady wykonywanych w codziennej pracy czynności, które są zadaniami na rzecz ochrony zdrowia ludzi. Reasumując odwołanie T.P. stwierdził, że wykonywanie zawodu lekarza weterynarii w znakomitej części jest związane z ochroną zdrowia ludzi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją Nr [...] z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych ustalających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że na podstawie art.5 ust.1 pkt2 lit.d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od dnia 1 stycznia 2003 roku budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych opodatkowuje się podatkiem od nieruchomości według stawki preferencyjnej, która nie może przekroczyć rocznie [...] zł od 1 m² powierzchni użytkowej. W związku z tym, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "w zakresie świadczeń zdrowotnych" i nie odesłał też do innych przepisów definiujących to pojęcie to należy je rozumieć w potocznym znaczeniu tych słów. Organ odwoławczy powołał się na "Słownik współczesnego języka polskiego" (wyd. Przegląd Reader’s Digest W-wa 1998, t.2 str.645) definiuje "zdrowotność" jako "stan zdrowia społeczeństwa lub jakiejś jego części. Zdrowotność mieszkańców miast, wsi", a pojęcie "zdrowotny" jako "związany ze zdrowiem, służący zdrowiu. Urlop zdrowotny. Opieka zdrowotna". Koresponduje to z określeniem świadczeń zdrowotnych, zawartym w art.3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jako działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania oraz z art.5 tej ustawy wskazującym, że zakłady opieki zdrowotnej udzielają świadczeń zdrowotnych ogółowi ludzi, a do tych zakładów, zgodnie z art. 4 należą: - zakłady opieki zdrowotnej, osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny oraz grupowe praktyki lekarskie, grupowe praktyki pielęgniarek i położnych. Natomiast działalność weterynarzy reguluje odrębnie ustawa o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych, która nie wymienia udzielania świadczeń zdrowotnych wśród czynności, które mogą wykonywać lekarze weterynarii w ramach wykonywanego zawodu. Kolegium nie zgodziło się z poglądem skarżącego, że użyte w art.1 ust.1 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych, określenie "wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska" rozumieć jako "świadczenie usług zdrowotnych", o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że definicja świadczenia zdrowotnego odnosi się tylko do ludzi i tak ją należy rozumieć w treści art.5 ust. 1 pkt 2 lit.d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności weterynaryjnej (lecznice dla zwierząt) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatkowej, o której mowa w art.5 ust. 1 pkt 2 lit.b) tej ustawy. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego skargę złożył T.P. podnosząc, że w dalszym ciągu uważa, że usługi weterynaryjne, a zwłaszcza te, które wymienił w odwołaniu, wchodzą w zakres świadczeń zdrowotnych i w związku z tym "powinien płacić ulgową stawkę podatku od nieruchomości". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący podniósł dodatkowo, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dopuścił się następujących uchybień: 1. naruszenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust.1 pkt 2 lit.d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2. naruszenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przepisów art. 3 i 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, 3. naruszenia art. 1 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko — weterynaryjnych poprzez jego niezastosowanie. Skarżący wywodzi, że definicja świadczenia zdrowotnego zawarta w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jest definicją dwuczęściową. W pierwszej jej części zdefiniowano owo świadczenie jako działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W drugiej części definicji przykładowo wyliczone zostały różne formy świadczeń. Istotnie większość wyliczonych świadczeń odnosi się do ludzi jest to jednak oczywiste z uwagi na zakres regulacji powołanej ustawy. Nie oznacza to jednak, że świadczenia lekarzy weterynarii nie służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jest to tym bardziej oczywiste jeżeli weźmie się pod uwagę zapis art. 1 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych, w myśl którego wykonywanie tego zawodu polega na ochronie zdrowia zwierząt i ochronie weterynaryjnej zdrowia publicznego, a w szczególności na: 1) badaniu stanu zdrowia zwierząt, 2) rozpoznawaniu, zapobieganiu i zwalczaniu chorób zwierząt, 3) leczeniu zwierząt oraz wykonywaniu zabiegów chirurgicznych, 4) wydawaniu opinii i orzeczeń lekarsko-weterynaryjnych, 5) badaniu zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego, 6) sprawowaniu czynności związanych z nadzorem weterynaryjnym nad obrotem zwierzętami oraz warunkami sanitarno-weterynaryjnymi miejsc gromadzenia zwierząt i przetwarzania produktów pochodzenia zwierzęcego, 7) badaniu i ocenie weterynaryjnej jakości pasz oraz warunków ich Wytwarzania, 8) wystawianiu recept na leki i artykuły sanitarne. Zakres tych czynności, w opinii skarżącego, jest w dużej części zbieżny z czynnościami wymienionymi w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, tyle że z uwagi na zakres regulacji tej ustawy odnosi się do zwierząt. Ustawa o podatkach lokalnych nie zawiera natomiast ograniczenia, z którego organy podatkowe byłyby uprawnione wnosić, że świadczenia te dotyczyć mają wyłącznie zdrowia ludzkiego. Skarżący podkreśla, że świadczenia lekarzy weterynarii nie dotyczą wyłącznie ochrony zdrowia zwierząt, ale także zdrowia ludzkiego, czy jak określono to w ustawie z zawodzie lekarza weterynarii — zdrowia publicznego. W zakresie tym mieszczą się chociażby takie czynności jak: zwalczanie zakaźnych chorób odzwierzęcych, nadzorowanie produktów pochodzenia zwierzęcego, szczepienia ochronne przeciwko wściekliźnie itp. W opinii skarżącego, za szerokim (tj. dotyczącym nie tylko ludzi) rozumieniem świadczenia zdrowotnego przemawia także fakt umieszczenia — w Polskiej Klasyfikacji Działalności — działalności weterynaryjnej w sekcji N "Ochrona Zdrowia i Opieka Społeczna" obok lecznictwa ogólnego otwartego i zamkniętego. Wszystkie przywołane wyżej okoliczności, wskazują zdaniem strony, że brak podstaw prawnych do uznania, iż świadczenia zdrowotne, o których mowa w art. 5 ust. 1 pk2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczyć mają wyłącznie ludzi i że definiowane mają być na potrzeby ustalenia podatku od nieruchomości w oparciu jedynie o ustawę o zakładach opieki zdrowotnej. Do kategorii świadczeń zdrowotnych zaliczyć należy także czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii na rzecz ochrony zdrowia zwierząt jak i ochrony zdrowia publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego skargę należało oddalić. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli pozostaje prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, który odmówił uchylenia decyzji ostatecznych (nakazów płatniczych) ustalających wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata [...], w części dotyczącej podatku od nieruchomości od części budynku zajętego na działalność gospodarczą. Stan faktyczny nie pozostaje przedmiotem sporu. W szczególności nie jest w sprawie sporne, że w nieruchomości, która została opodatkowana przedmiotowymi nakazami płatniczymi T.P. w latach [...] prowadził "Przychodnię dla zwierząt", w której świadczył usługi weterynaryjne. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast to wg jakiej stawki należało naliczyć podatek od nieruchomości w odniesieniu do powierzchni na której ta działalność gospodarcza była prowadzona. Skarżący uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie usług weterynaryjnych spełnia przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt2 lit.d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidziano maksymalne stawki podatku od nieruchomości, które w drodze uchwały może określić rada gminy. Najwyższa dopuszczalna stawka podatku od nieruchomości została przewidziana dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust.1 pkt 2lit.b), z tym, że jednocześnie przewidziano stawki preferencyjne- w tym w stosunku do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (art. 5 ust.1 pkt2 lit.d) Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że prowadzenie w nieruchomości budynkowej działalności polegającej na świadczeniu usług weterynaryjnych pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki, której mowa w art. 5 ust.1 pkt2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest odczytanie zamieszczonego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sformułowania "... w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się już pogląd, co należy uznać za świadczenie zdrowotne. Są to wyłącznie działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia ludzi. Odwoływano się przy tym do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jako zawierającego ustawową definicję tego pojęcia. Świadczeniami zdrowotnymi są wyłącznie działania o charakterze medycznym. Nie są nimi np. usługi aptek (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1081/05, "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 4, poz. 47), zakładów optycznych (por. wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ka 51/06, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007, nr 1, poz. 16) a nawet pewne świadczenia sanatoriów (por. wyroki z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 1005/05 i sygn. akt FSK 971/05, LEX nr 243005 i 2429/67), mimo że pozostają w bliższym związku z ochroną zdrowia ludzkiego niż działania zapobiegające zagrożeniom "z zakresu chorób zwierzęcych i odzwierzęcych". Skład Sądu rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela i przyjmuje za właściwe dla rozstrzygnięcia tej sprawy powyższy ugruntowany w orzecznictwie sposób rozumienia pojęcia "świadczenia zdrowotne". Należy, bowiem uznać że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie, prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, pogląd, zgodnie z którym "...gdy zobowiązanie podatkowe nawiązuje do instytucji zawartych w "przepisach źródłowych" z innych gałęzi prawa i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną, należy się posługiwać się pojęciami tej gałęzi a nie konstruować mimo wszystko pojęcie prawnopodatkowe." ( por. Zirk- Sadowski M., Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" nr2, str. 50, podobnie wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1016/06 niepublikowane). Wobec braku zdefiniowania pojęcia świadczeń zdrowotnych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, dla odpowiedzi na pytanie czy usługi weterynaryjne są świadczeniami zdrowotnymi należało dokonać przy użyciu treści art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, który zawiera legalną definicję "świadczeń zdrowotnych". Przepis ten określa "świadczenia zdrowotne" jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia ludzi, co wynika z treści art. 5 tej ustawy, odnoszącego działalność zakładów opieki zdrowotnej do świadczeń dla ludności. Natomiast lekarze weterynarii sprawują opiekę nad zdrowiem zwierząt, w zakresie uregulowanym ustawą o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko weterynaryjnych. Ustawa ta nie posługuje się określeniem "świadczenia zdrowotne", co pozwala przyjąć, że odnoszą się one jedynie do ludzi. Nie zmienia tego stanowiska fakt, że niektóre z usług świadczonych przez lekarzy weterynarii pośrednio wpływają na zdrowie ludzi przez zapobieganie chorobom odzwierzęcym, a także, że świadczenia weterynaryjne obejmują swym zakresem zdrowie, z tym, że nie ludzi a zwierząt, wobec czego brak podstaw do utożsamiania tych przedmiotów ochrony tj. zdrowia ludzi i zdrowia zwierząt. Przeciwko utożsamianiu usług weterynaryjnych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt2 lit.d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przemawia również wykładnia celowościowa. O ile preferencja podatkowa dla działalności medycznej polegającej na leczeniu ludzi wydaje się oczywista to trudno znaleźć argumenty za takim samym potraktowaniem tej części działań weterynaryjnych, na które powołuje się skarżący ( podobnie NSA w wyroku z dnia 25 października 2007r. II FSK 1137/06, niepublikowany). W związku z tym, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, nie ma w niniejszej sprawie również znaczenia powoływany przez skarżącego fakt umieszczenia — w Polskiej Klasyfikacji Działalności — działalności weterynaryjnej w sekcji N "Ochrona Zdrowia i Opieka Społeczna" obok lecznictwa ogólnego otwartego i zamkniętego. W konsekwencji preferencyjna stawka podatku od spadków i darowizn określona w art. 5 ust. 1 pkt2 lit.d przewidziana dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych nie może mieć zastosowania dla budynków lub ich części zajętych na wykonywanie usług weterynaryjnych. Wobec powyższego nie można podzielić poglądu skarżącego, że w rozpatrywanej sprawie został naruszony przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust.1 pkt2 lit.d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można również uznać, wbrew stanowisku skarżącego, że dla określenia pojęcia "świadczeń zdrowotnych" należało zastosować przepisy ustawy o zawodzie lekarza i izbach lekarsko-weterynaryjnych, a nie jak to trafnie uczyniły organy podatkowe- przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W konsekwencji nie zostały naruszone również przepisy tych ustaw. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. /-/R. Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ M. Jaśniewicz